Breve analisi macroeconomica del sistema Italia

Nell’anno 2009 la crisi mondiale ha inevitabilmente colpito anche il sistema economico italiano. L’attività economica italiana, infatti, è diminuita del 5%. La caduta s’è mostrata particolarmente nel primo semestre dell’anno, in ossequio agli eventi manifestatisi nel 2008. In sincrono col palcoscenico internazionale, il PIL ha mostrato segnali di ripresa nella seconda parte dell’anno tramite un percorso di ripresa tuttavia debole ed irregolare.
Dal lato dell’offerta si constata come la crisi abbia fortemente influenzato i settori maggiormente esposti agli effetti del collasso del commercio internazionale, in particolare l’industria manifatturiera ha conosciuto una compressione, in termini di volume, del 15,8%. Dal lato della domanda s’è osservato un calo delle esportazioni del 19,1%, a fronte di un calo del 14,5% delle importazioni. Gli investimenti hanno subito una riduzione del 12,1% mentre, anche grazie alle misure di politica economica e all’estensione della Cassa integrazione guadagni, i consumi delle famiglie residenti sono calati in misura assai minore (-1,8%). In coerenza con quanto espresso, pare opportuno annotare l’incremento dello 0,6% attribuibile alle spese delle Amministrazioni pubbliche e delle Istituzioni no profit che operano al servizio delle famiglie.
La recessione in atto ha causato, nell’anno 2009, la perdita di 660.000 posti di lavoro equivalenti a tempo pieno (-2,6%) particolarmente concentrati nell’industria in senso stretto (-8,1%). È interessante notare come il tasso medio di disoccupazione, passato dal 6,8% del 2008 al 7,8% del 2009, non sia apparentemente in linea coi dati espressi pocanzi. Alla crescita della disoccupazione, infatti, s’è accompagnato un inquietante incremento degli inattivi, cioè di coloro che non cercano attivamente un’occupazione perché convinti di non trovarla nonché di coloro che sono in attesa dei risultati di passate azioni volte alla ricerca di un lavoro, pari a 230.000 unità (+1,7%).
Gli effetti della crisi hanno avuto le loro ripercussioni anche sull’inflazione, la quale, nel 2009, è scesa a valori tra i più bassi dal secondo dopoguerra. Se nel 2008 la crescita dei prezzi al consumo si attestava al 3,2%, nel 2009 l’inflazione è stata pari allo 0,8%.


Fonte: Ministero dell’Economia e delle Finanze, 13/05/2010. Relazione generale sulla Situazione Economica del Paese – (2009). Volume I.

Dati macroeconomici dell'area euro

Nel 2009 l’area dell’euro ha subito la più grave flessione del PIL dal dopoguerra. Dopo la rilevante compressione della ricchezza prodotta registrata nel primo semestre, gli ultimi sei mesi hanno registrato una moderata ripresa in tutti i maggiori paesi ad eccezione della Spagna, la quale risente notevolmente del ridimensionamento dell’attività nel comparto immobiliare. Il recupero della crescita ha trovato le sua genesi fondamentale nell’aumento delle esportazioni dovute alla ripresa del commercio internazionale. Pare doveroso segnalare, inoltre, l’arresto del calo della domanda interna, sottesa ai benefici conseguenti l’adozione di incentivi adottati dai vari governi della Comunità. In una comparazione su scala mondiale, il ritmo di espansione dell’economia dell’area è tuttavia rimasto inferiore a quello registrato negli Stati Uniti d’America, in Giappone e nei principali paesi emergenti. Sull’intensità della ripresa dell’area gravano infatti incertezze quali il progressivo venir meno delle politiche economiche espansive e il constatato peggioramento delle condizioni del mercato del lavoro che potrebbe ripercuotersi sul livello dei consumi; in tal senso è vitale osservare come il livello di occupazione dell’area si sia ridotto dell’1,9% (oltre due milioni di disoccupati) nel 2009. Le prospettive di crescita dell’area potrebbero inoltre risentire delle inevitabili tensioni finanziarie correlate alla crisi greca e dalle manovre atte a correggere gli squilibri evidenziati nella bilancia dei pagamenti di alcuni paesi.
Nel 2009 non si sono concretizzati gli annunciati rischi di deflazione. La registrazione del calo dei prezzi al consumo, dal 3,3% del 2008 allo 0,3% del 2009, è sottesa particolarmente alle rilevanti riduzioni delle quotazioni delle materie prime importate. La componente di fondo dell’inflazione si è collocata sull’1,5%, e tale livello dovrebbe evidenziarsi anche nel 2010 e nel 2011.
Il PIL del 2009 dell’area dell’euro è diminuito del 4,1% in termini reali a causa della flessione del primo semestre sopraccitata. Nel secondo semestre, infatti, l’attività produttiva è tornata a crescere, anche se solamente dello 0,4% e in modo difforme tra i settori: mentre il comparto industriale ha recuperato parzialmente la contrazione subita nella recessione, il terziario è in fase di ristagno e il settore delle costruzioni è in continua compressione.
Per quanto concerne gli investimenti diretti e gli investimenti di portafoglio, nel 2009 gli afflussi netti dovuti da essi dovuto hanno registrato un forte aumento, da 145,4 a 222,2 miliardi, grazie ai maggiori investimenti diretti nell’area effettuati da parte dei non residenti (218,6 miliardi netti), in particolare dagli Stati Uniti d’America e dal Regno unito. Gli investimenti diretti all’estero da parte di residenti dell’area dell’euro sono invece rimasti sui livelli del 2008, anche se con direzioni differenti: un notevole aumento verso il Regno unito, e una contrazione verso la Russia e gli altri paesi UE non appartenenti all’area della moneta unica.

Fonte: Banca d’Italia, 31/05/2010. Andamenti macroeconomici, politiche di bilancio e politica monetaria nell’area dell’euro, in Relazione annuale sul 2009. Disponibile su http://www.bancaditalia.it/pubblicazioni [Data di accesso: 16/11/2011].

Fatture per operazioni inesistenti: configurazione del reato

Riporto nel prosieguo quanto esplicitato dalla Cassazione nella sentenza n.19907/10 in tema di reati tributari e finanziari.

1) L'emissione di fatture per operazioni inesistenti è un delitto di pericolo astratto per la configurazione del quale è sufficiente il mero compimento dell'atto.
2) Ai fini della rilevazione del momento di consumazione del reato rileva il momento dell'emissione della fattura, trattandosi di reato istantaneo.
3) La presenza di un'ulteriore finalità nell'azione delittuosa non incide sull'integrazione della suddetta fattispecie attesa la natura di reato di pericolo astratto per la cui configurabilità è sufficiente il mero compimento dell'atto.
4) Nel delitto de quo il dolo è comunque ravvisabile allorché l'autore abbia la coscienza e volontà di emettere o di utilizzare fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti idonei a frodare il fisco, essendo irrilevante il concorrente fine diverso di ottenere indebiti contributi.
5) L'evasione d'imposta non è elemento costitutivo della fattispecie incriminatrice del delitto d'emissione di fatture per operazioni inesistenti, ma configura un elemento del dolo specifico normativamente richiesto per la punibilità dell'agente, in quanto per integrare il reato è necessario che l'emittente delle fatture si proponga il fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte su redditi o sul valore aggiunto, ma non anche che il terzo consegua effettivamente la programmata evasione.

La proprietà: concetti generalissimi

Premessa:
Tale lavoro è progettato per offrire, ai ragazzi delle scuole medie superiori, un sunto circa il diritto di proprietà.


Art. 42 Cost.:
La proprietà è pubblica o privata. I beni economici appartengono allo Stato, ad enti o a privati.
La proprietà privata è riconosciuta e garantita dalla legge, che ne determina i modi di acquisto, di godimento e i limiti allo scopo di assicurarne la funzione sociale e di renderla accessibile a tutti.
La proprietà privata può essere, nei casi preveduti dalla legge, e salvo indennizzo, espropriata per motivi d'interesse generale.
La legge stabilisce le norme ed i limiti della successione legittima e testamentaria e i diritti dello Stato sulle eredità.


Introduzione:
La proprietà è il diritto di godere e disporre delle cose in modo pieno ed esclusivo, entro i limiti e con l'osservanza degli obblighi stabiliti dall'ordinamento giuridico.
Questa definizione è incompleta, in quanto, non spiegando del diritto di proprietà privo di godimento, rileva esclusivamente gli aspetti principali della proprietà. La proprietà, quindi, è un potere di carattere generale che abbraccia tutte le possibili utilità lecite che la cosa può dare.

Art. 832 c.c.: significato delle espressioni usate:
- facoltà di godere: il proprietario ha la facoltà di godere della cosa, significa che può usarla per soddisfare i propri bisogni;
- facoltà di disporre: si esercita sia col trasferire ad altri la proprietà della cosa, sia concedendone ad altri il godimento a titolo gratuito od oneroso;
pienezza ed esclusività del diritto: "in modo pieno" significa che il proprietario può fare tutto della sua cosa, in modo lecito; "in modo esclusivo" significa che ha il diritto di escludere chiunque altro da ogni ingerenza nell'esercizio del suo diritto;
- limitazioni del diritto: la proprietà non è un diritto illimitato, la sua pienezza e la sua esclusività trovano tutela "entro i limiti e con l'osservanza degli obblifhi stabiliti dall'ordinamento giuridico", allo scopo di assicurarne la funzione anche sociale e non solo individuale;
- elasticità: (collegato al carattere della pienezza) nel momento in cui vengono meno i diritti imposti dall'ordinamento, come quello che lo stesso proprietario si sia eventualmente imposto, concedendo ad esempio l'usufrutto ad altri, il diritto di proprietà si riespande automaticamente, riacquistando la sua originaria estensione (nell'usufrutto viene ridotto il diritto, una volta terminato si riespande tornando "pieno ed esclusivo").


Limiti del diritto di proprietà:

La proprietà risulta un diritto soggettivo sottoposto a limiti:
- che toccano la proprietà nella sua estensione;
- che la investono nella sua intensità (nel senso che riguardano l'esercizio del diritto di proprietà). Questi ultimi si raggruppano in limiti posti nell'interesse pubblico e limiti posti nell'interesse privato, ossia nell'interesse di altri proprietari.
Un problema particolare che si pone nei riguardi della proprietà fondiaria, cioè quella relativa a beni immobili, è il diritto in senso verticale, ossia in altezza e in profondità. Questo è ammissibile in via teorica, ma non nella pratica, in quanto il proprietario di un fondo potrebbe ostacolare, per esempio, il passaggio degli aerei. La proprietà fondiaria si estende anche in senso orizzontale, nei limiti dei suoi confini, costituiti da altre proprietà, pubbliche o private. Sotto questo profilo il proprietario può chiudere il fondo (art. 841 c.c.) e impedirne a chiunque l'accesso (salvo alcune eccezioni).
Fra i limiti legali che si riferiscono all'intensità, si parla ora di quelli che sono posti nell'interesse pubblico.
L'espropriazione per pubblico interesse è quell'istituto che ha per oggetto la perdita della proprietà dei beni mediante trasferimento coattivo (ablazione) da parte della pubblica amministrazione. Per soddisfare le molteplici esigenze della collettività (scuole, strade, etc.) la pubblica amministrazione fa spesso ricorso all'espropriazione dei suoli e di altri beni immobili. Il soggetto a cui è stato espropriato il bene ha diritto ad un'indennità di espropriazione, praticamente irrisoria fino al 1992. Non essendo agevole quantificare tale indennità, spesso si ricorre alla magistratura. I principi fondamentali in materia di espropriazione sono:
- essa deve essere fatta per motivi di pubblico interesse accertato in modo legale;
- essa non sopprime il diritto del proprietario, bensì lo converte nel diritto ad un'indennità.
Possono essere espropriati anche beni immateriali, come brevetti d'invenzione.
Contro gli atti di espropriazione della pubblica amministrazione il proprietario può tutelarsi mediante il ricorso al TAR (Tribunale Amministrativo Regionale).
La requisizione (art. 835 c.c.) è l'atto amministrativo col quale la pubblica amministrazione provvede a sottrarre beni mobili, o l'uso di beni immobili, al proprietario per motivi di interesse militare o civile che hanno carattere grave ed urgente. Nel caso vengano requisiti in proprietà dei beni mobili si è di fronte ad un caso che si avvicina all'espropriazione (l'espropriazione riguarda beni immobili o certi beni immateriali). Nella requisizione in uso, invece, il proprietario perde temporaneamente il possesso (non perde quindi la proprietà) del bene e a lui è dovuta una giusta indennità.
I limiti del diritto di proprietà nell'interesse privato si risolvono nella disciplina dei cosiddetti rapporti di vicinato, cioè dei rapporti fra proprietari di fondi vicini.
Le principali norma in materia riguardano:
- gli atti di emulazione: non sono consentiti atti emulativi, cioè atti che hanno lo scopo di nuocere o molestare altri (es.: piantare alberi senza particolari scopi, se non quello di disturbare la visuale del vicino). La nozione di atto emulativo risulta da due elementi: l'assenza di utilità per il proprietario (elemento oggettivo) e l'intenzione di nuocere o recare molestia ad altri (elemento soggettivo);
le immissioni: si intendono le propagazioni di fumo e di calore, i rumori, le vibrazioni e di tutte quelle forme di propagazione di sostanze inquinanti provenienti da un fondo e che si propagano verso quelli vicini. Queste immissioni non devono superare la normale tollerabilità, cioè non devono risultare superiori alla capacità di sopportazione dell'uomo medio;
- l'accesso al fondo: di norma il proprietario può negare a chiunque l'accesso al fondo, tranne che in due casi: 1) non può impedire che si entri nel fondo per l'esercizio della caccia (a meno che il fondo non sia chiuso nei modi stabiliti dalla legge sulla caccia o vi siano culture suscettibili di facile danno o a meno che il cacciatore non sia munito della licenza di caccia,; per quanto riguarda la pesca può negare l'accesso), 2) per permettere costruzioni o riparazioni o altre opere proprie del vicino, o comuni tra i due (art. 843 c.c.), 3) deve permettere l'accesso a chi vuole riprendere la cosa sua che si trovi accidentalmente nel fondo o l'animale che sia fuggito alla custodia, a meno che non preferisca riconsegnare la cosa o l'animale negando l'accesso;
- le distanze nelle costruzioni (distanze legali);
- piantagioni e simili;
- le finestre sul vicino del fondo;
- lo stillicidio (art. 908 c.c.);
- l'uso delle acque private.


Modi di acquisto della proprietà: distinzioni:

I modi di acquisto della proprietà sono i fatti giuridici che determinano l'acquisto della proprietà. Essi si distinguono in:
- modi di acquisto a titolo originario: l'acquisto avviene senza alcuna relazione con il diritto di un precedente proprietario (es. la raccolta di una cosa deliberatamente abbandonata);
- modi di acquisto a titolo derivativo: l'acquisto avviene quando il diritto si trasferisce da un soggetto ad un altro (es. dal venditore al compratore).
Sono modi di acquisto a titolo originario:
- l'occupazione: presa di possesso, con l'animo di farle proprie, di cose mobili che non sono di proprietà di nessuno (cose abbandonate volontariamente dal proprietario o che non appartengono a nessuno, gli animali ad oggetto di caccia e pesca);
- l'invenzione: consiste nel ritrovamento di cose smarrite o nella scoperta di un tesoro (le cose smarrite spettano al ritrovatore dopo un anno dalla pubblicazione del rinvenimento; il proprietario che rivendica la cosa deve pagare al ritrovatore un premio; è tesoro qualunque cosa mobile di pregio, nascosta o sotterrata, di cui nessuno possa provare di essere proprietario; se scoperto casualmente in fondo altrui, la proprietà si dività a metà tra ritrovatore e proprietario del suolo);
- l'accensione: il diritto di una cosa si estende a ciò che a essa si unisce o si incorpora, sia per effetto di eventi naturali sia per fatto dell'uomo;
- l'usucapione: colui che tiene in suo possesso una cosa di cui non è proprietario, col decorso del tempo e con le condizioni stabilite dalla legge, ne acquista la proprietà;
- l'acquisto di beni mobili mediante la regola "possesso vale titolo": coslui che, in buona fede e in forza di un titolo idoneo, acquista il possesso di un bene mobile da chi non ne aveva la proprietà, diventa proprietario in modo istantaneo.
Per quanto concerne l'acquisto della proprietà a titolo derivativo è da rilevare che essa si osserva quando il diritto si trasferisce da un soggetto ad un altro (è l'ipotesi di gran lunga più frequente).
Si verifica una successione quando colui che diventa proprietario a titolo derivativo non acquista un diritto nuovo, bensì lo stesso diritto che faceva capo al precedente titolare. Colui che trasmette il titolo è definito "dante causa" o "autore", colui che lo acquista si definisce "avente causa" o "successore".
All'acquisto a titolo derivativo si applicano due importantissime regole giuridiche:
- il principio per il quale nessuno può trasferire ad altri un diritto di maggior portata o intensità di quelle che ha lui stesso;
- il principio per il quale se viene meno il diritto del dante causa di regola viene meno anche in capo all'avente causa (collegato al primo principio: se l'autore aveva acquistato la proprietà in virtù di un contratto che è stato successivamente annullato il successore non può ricevere il diritto).
Sono modi di acquisto a titolo derivativo della proprietà:
- i contratti traslativi della proprietà, come la compravendita, la permuta, la donazione, etc.;
- la successione per causa di morte;
- i trasferimenti coattivi operati dall'autorità amministrativa o dall'autorità giudiziaria in particolari ipotesi.


Tutela della proprietà: azioni petitorie:

A tutelare il diritto della proprietà vi sono quattro azioni, dette petitorie:
- l'azione di rivendicazione (art. 948 c.c.);
- l'azione negatoria (art. 949 c.c.);
- l'azione di regolamento di confini (art. 950 c.c.);
- l'azione per apposizione di termini (art. 951 c.c.).
Con l'azione di rivendicazione il proprietario, o chi si ritiene tale, mira a far accertare il suo diritto di proprietà sopra la cosa posseduta o detenuta da altri, e a conseguire la restituzione della stessa. Presupposto di tale azione, quindi, è che il proprietario sia stato privato del possesso della sua cosa, che viene abusivamente utilizzata da altri. L'attore (colui che agisce in giudizio, il proprietario che si ritiene tale) ha l'onere di dimostrare il suo diritto: senza tale dimostrazione sarà impossibile che il convenuto (colui contro il quale si agisce) venga condannato a restituire la cosa.
La prova del diritto di proprietà non è però agevole. Non è infatti sufficiente provare un valido titolo di acquisto, in quanto potrebbe costui non aver acquistato validamente da un un altro soggetto (sarebbe così necessario provare anche la validità dell'acquisto precedente, e di quello precedente ancora e così via). Al proprietario conviene quindi dimostrare che il suo possesso, eventulemte congiunto con quello di colui che glielo ha trasmesso e dei possessori antecedenti, si è prolungato per il tempo necessario all'usucapione.
Soltanto i modi di acquisto a titolo originario, infatti, danno al proprietario un modo ineccepibile di provare il suo diritto.
Nel caso il convenuto sia condannato a restituire la cosa all'attore, il quale ha quindi dimostrato di essere il proprietario, sarà obbligato, nel caso non riesca a recuperare la cosa a corrispondere al proprietario il valore e il risarcimento del danno.
Con l'azione negatoria il proprietario mira a far dichiarare la pienezza del suo diritto di proprietà e, quindi, l'inesistenza di diritti affermati da altri sulla cosa. Presupposto di questa azione è che il proprietario abbia motivo di temere pregiudizio dal fatto che altri accampino dei diritti reali pariali (servitù, usufrutto, etc.) sulla cosa che è oggetto del suo diritto di proprietà. Al proprietario (attore) è sufficiente provare il suo diritto di proprietà: incombe al convenuto l'onere di dimostrare l'esistenza dei diritti vantati (se vuole ottenere il rigetto dell'azione).
Questa regola è la conseguenza del principio generale secondo cui la proprietà si presume libera da pesi.
Se sussistono turbative o molestie il proprietario può chiedere che se ne ordini la cessazione, oltre alla condanna al risarcimento dei danni.
Con l'azione di regolamento di confini il proprietario di un fondo chiede che sia stabilito dal giudice il confine col fondo vicino, su cui vi sia l'incertezza.
Presupposto di quest'azione è l'incertezza del confine tra due fondi, da cui sia derivata una controversia cirla l'appartenenza di una zona posta tra i due fondi medesimi. L'azione può essre fatta valere da ciascuno dei due proprietari. Ogni mezzo di prova è consentito. In mancanza di altri elementi il giudice si attiene al confine delineato dalle mappe catastali.
Con l'azione per l'apposizione di termini il proprietario domanda che i segni di confine mancanti o divenuti irriconoscibili siano apposti o ristabiliti a spese comuni. Presupposto di questa azione non è l'incertezza dei confini, bensì dei segni che lo indicano (termini). Anche questa azione, ovviamente, può essere fatta valere da ciascuno dei proprietari.
Le azioni di enunciazione (denuncia di nuova opera e denuncia di danno temuto) sono rimedi provvisori comuni alla proprietà, ai diritti reali di godimento e al possesso. Con le azioni possessorie, il proprietario ha la possibilità di valersi delle azioni di reintegrazione e azioni di manutenzione, i quali sono i mezzi di tutela più rapida rispetto alle azioni petitorie e sono quindi preferibili in certe circostanze.

L'obbligatorietà del Canone Rai limita la fruizione del diritto all'informazione?

Premesse:

Il presente post viene scritto nell'intento di fornire chiarezza circa la natura del c.d. "Canone Rai" che, in seguito al proliferare di mascalzoni travestiti da professionisti abili ad offrire i loro servigi al mercato profittando della carenza di controlli da parte dell'autorità pubblica, convincono, o cercano di convincere tramite l'organizzazione di incontri in luoghi pubblici (bar, e non solo), platee a disdire l'abbonamento in oggetto, oggi zoppica in un inferno di errati e confusi passaparola.
Si ritiene innanzitutto doveroso informare che, a quanto risulta dal passaparola stesso, tali presunti professionisti si impegnano a difendere gratuitamente (quasi) i loro clienti dagli accertamenti della polizia tributaria. I clienti, infatti, devono impegnarsi a sottoscrivere una specie di "quota annua" all'organizzazione (15 euro/anno circa) a tal fine. Il risparmio di quasi 100 euro/anno in ossequio a tale servizio è soltanto apparente (senza considerare il costo iniziale).
L'intenzione palesata da tali professionisti è l'elusione della normativa sul Canone Rai. Si ritiene opportuno sottolineare, perciò, il forte contrasto all'elusione tributaria figlio della giurisprudenza della Cassazione, e avvallato dalla Corte Costituzionale in molteplici settori della fiscalità nazionale. In conseguenza di ciò, la credibilità di suddetti professionisti dovrebbe essere nulla.


Commento a Sentenza: Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, 17 aprile 2009, richiesta n.33/04:

La sentenza in commento è di importanza storica in quanto, nella giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell'Uomo (CEDU), risulta essere la prima ad esaminare i tratti che determinano la natura fiscale di taluni prelievi coattivi imposti dagli Stati.
Nel caso di specie la CEDU sottolinea che è pacifica la natura tributaria del canone radiotelevisivo, in sintonia con quanto costantemente espresso dalla Corte Costituzionale italiana.
Innanzitutto, però, è necessario riassumere quanto disposto dalla giurisprudenza italiana. La Corte costituzionale italiana spiega che il carattere tributario del canone si riassume nell'obbligo del pagamento imposto indipendentemente dalla volontà negoziale dell'utente e per il solo fatto di "una mera possibilità di uso del servizio" mediante l'apparecchio posseduto (Corte Cost., ord. 535/1988).
Il massimo organo giurisprudenziale italiano ha chiarito costantemente, non senza le critiche della dottrina, la compatibilità del Canone Rai col dettato costituzionale. In particolare ha affermato che esso non viola né il princio di eguaglianza ex art. 3 Cost. né il principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost. in quanto viene soddisfatto il principio di ragionevolezza intendendo, con siffatta espressione, che l'importo dovuto per la mera detenzione dell'apparecchio televisivo è adeguato al possesso dello stesso. Tale lettura, però, è certamente contestabile da un punto di vista attento a salvaguardare il significato del dettato costituzionale. Secondo il parere di chi scrive, in sintonia con la dottrina più illuminata, il canone radiotelevisivo si dimostra, nel concreto, un'imposta espropriatoria. Il quantum debeatur, infatti, se confrontato col valore reale degli apparecchi televisivi, potrebbe in taluni casi superare il valore commerciale del bene in possesso, con evidente contrasto dell'art. 53 Cost. che sancisce che ciascuno è tenuto a concorrere alle spese pubbliche in base alla propria capacità contributiva. A confermare ciò sarebbe sufficiente osservare pacificamente la marcata varianza nei valori commerciali degli apparecchi televisivi. La Corte costituzionale, introducendo il principio di ragionevolezza nel comparto tributario, ha dunque eluso il superiore principio di capacità contributiva, il quale è strumento indispensabile affinchè il principio di eguaglianza venga soddisfatto. La ragione, di matrice "politica", è dalla comunità scientifica definita "ragion fiscale": analizzando la storia della giurisprudenza della Corte è rinvenibile, infatti, una particolare volontà di tutela verso gli interessi economico-finanziari dello Stato, anche se contrastanti la Costituzione.
Riprendendo quanto affermato dalla Corte costituzionale italiana, la CEDU afferma che il Canone Rai non è assimilabile ad un corrispettivo di una prestazione resa al singolo affinchè possa usuffruire della visione dei programmi delle emittenti pubbliche, bensì è un'imposta destinata a colpire i possessori di apparecchi televisivi (art. 1, R.D.246/1938) atta a finanziare il servizio di trasmissione televisiva che lo Stato italiano offre. Elemento chiave, che ne caratterizza la fattispecie tributaria, è dunque la finalità sottesa al canone: il singolo, dunque, è obbligato alla contribuzione indipendentemente dalla fruzione delle proposte televisive offerte dalle emittenti statali.
L'elemento innovativo della sentenza in esame è rappresentato da una formulazione ampia del concetto di ragionevolezza affiancato all'obbligatorietà della prestazione, all'assenza di un rapporto contrattualistico tra le parti e al collegamento alla spesa pubblica.
A differenza di quanto affermato dalla Corte, la CEDU traslata il principio di ragionevolezza sul mero concetto del quantum debeatur, scindendolo dunque dal presupposto giuridico che determina l'imposta.
Secondo la CEDU, in palese contrasto con la dottrina, il Canone Rai è legittimo in quanto non presenta caratteri confiscatori.

Sulla libertà di fruizione del diritto all'informazione, invece, l'analisi si sposta sugli effetti della disdetta del canone radiotelevisivo. E' evidente che tale problema non sussiste. Da un lato, infatti, il Canone Rai, essendo considerato imposta anzichè corrispettivo, non è legato alla fruizione di una controprestazione. Dall'altro, la sigillazione è certamente uno strumento adeguato e proporzionale rispetto ai fini antielusivi.

Concludendo, chi scrive rileva l'impossibilità sostanziale di contestare giuridicamente l'esistenza del canone radiotelevisivo sia sotto il profilo della compatibilità costituzionale, sia sotto il profilo dei diritti umani per effetto della c.d. "ragion fiscale". Una Corte costituzionale non influenzata dalle ragioni di Stato dovrebbe rilevare l'ineluttabile natura di tassa, anzichè di imposta, del canone radiotelevisivo, con evidenti conseguenze circa la rimborsabilità del canone in relazione alla non fruizione del servizio per ragioni non inerenti la volontà del cittadino.



Nel prosieguo riporto la sentenza ivi commentata:

IN FATTO:
L'attore, Bruno Antonio Faccio, è un cittadino residente italiano, nato nel 1947 e residente a Vicenza. Egli è rappresentato davanti alla Corte da ....., avvocato in Vicenza. Il governo italiano (“il Governo”) è stato rappresentato successivamente dai suoi agenti, I.M. Braguglia e R. Adam e E. Spatafora, ed i suoi coagenti, V. Esposito e F. Crisafulli, e dal coagente aggiunto, N. Lettieri.

A. Le circostanze del caso di specie:
I fatti della causa, così come esposti dalle parti, possono riassumersi come segue. Il 20 dicembre 1999, l'attore introdusse innanzi all'Ufficio del registro degli abbonamenti della RAI (Radiotelevisione italiana), una domanda di risoluzione del suo abbonamento al servizio di televisione pubblica. Il 29 agosto 2003, la polizia tributaria di Valdagno (Vicenza) appose i sigilli al televisore dell'attore, imballandolo in un sacco di nylon al fine di renderlo inutilizzabile, conformemente all'articolo 10 del Regio Decreto Legge n. 246 del 1938.

B. Il diritto interno applicabile:
Il Regio Decreto Legge n. 246 del 21 febbraio 1938, che disciplina gli abbonamenti al servizio di televisione pubblica, dispone come segue nei suoi articoli rilevanti:
Art. 1
“Tutte le persone che dispongono di uno o di più apparecchi atti o adattabili alla ricezione delle trasmissioni radiofoniche (radioaudizioni) sono sottoposte all'obbligo di pagamento del canone di abbonamento, conformemente alle regole previste nel presente regio decreto...” “L'abbonato che non ha intenzione o che non è nella possibilità di beneficiare della radioaudizioni circolari e continua comunque a conservare l'apparecchio presso il suo domicilio, deve presentare all'ufficio del registro competente, prima della fine del mese di novembre, una domanda di risoluzione dell'abbonamento (...). L'apparecchio sarà chiuso in un imballaggio al fine di impedirne l'utilizzo”.

MOTIVI:
Invocando gli articoli 10 e 8 della Convenzione, l'attore si duole rispettivamente della violazione del suo diritto a ricevere delle informazioni e di quello al rispetto della propria vita privata e familiare, poichè l'apposizione dei sigilli al suo televisore comporta non solamente il blocco dei programmi RAI, ma anche di tutti gli altri programmi televisivi, compresi quelli che sono trasmessi da canali privati. Invocando l'art. 1 del Protocollo n. 1 alla Convenzione, l'attore si lamenta anche di una lesione al suo diritto al rispetto dei beni, poiché nessuno dovrebbe essere privato della proprietà, a meno che ciò non avvenga per ragioni di utilità pubblica.

IN DIRITTO:
Invocando gli articoli 10 e 8 della Convenzione, l'attore si duole rispettivamente della violazione del suo diritto a ricevere informazioni e di quello al rispetto della sua vita privata e familiare. Invocando l'articolo 1 del Protocollo n. 1 alla Convenzione, si duole anche di una violazione al suo diritto al rispetto dei beni. Il Governo sostiene, in primo luogo, che questa richiesta dovrebbe essere rigettata in quanto non sono state esaurite tutte le vie di ricorso interne, in quanto l'attore non ha proposto i suoi motivi innanzi ad un tribunale civile. A titolo di esempio, il Governo evidenzia che a più riprese le giurisdizioni ordinarie si sono pronunciate sul tema del pagamento del canone audiovisivo e che la questione della legittimità costituzionale dell'art. 10 del Regio Decreto Legge n. 246 del 21 febbraio 1938 è stata oggetto di diverse decisioni della Corte Costituzionale. Il Governo considera anche che, se è vero che l'apposizione dei sigilli alla televisione dell'attore costituisce un'ingerenza nel diritto di questi a ricevere delle informazioni, con riferimento al diritto al rispetto della sua vita privata e della proprietà, tale ingerenza è proporzionata all'obiettivo legittimo perseguito dallo Stato, e cioè il finanziamento parziale del servizio pubblico di radio–tele diffusione. Il Governo sottolinea la natura fiscale di tale canone: “si tratta di un'imposta dovuta in ragione del possesso di un apparecchio atto a ricevere qualsiasi programma televisivo”. In tale contesto, in seguito alla risoluzione dell'abbonamento alla televisione pubblica, il fatto di rendere l'apparecchio ricevente inutilizzabile costituirebbe una misura proporzionata all’obbiettivo perseguito dallo Stato. L'attore reitera i suoi motivi e ritiene che, anche a voler considerare legittimo l'obiettivo di finanziamento del servizio pubblico della radio–tele diffusione, il fatto di rendere l'apparecchio televisivo inutilizzabile costituisce una misura non proporzionata, tenuto conto in particolare dell'impossibilità che ne consegue di accedere alle stazioni televisive private.
Per quanto riguarda l'eccezione di non esaurimento delle vie di ricorso interne, sollevata dal Governo, la Corte considera innanzitutto che quest'ultimo non ha dimostrato l'esistenza di una via di ricorso ordinaria idonea a reindirizzare i motivi sollevati dall'attore innanzi alla Corte. D'altronde, conviene ricordare che la sentenza della Corte costituzionale non costituisce una via di ricorso di cui la Convenzione esige l'esperimento, non potendo un individuo singolo giovarsi dell'esperimento diretto a tale via (si veda, mutatis mutandis, tra le molte, Brozicek c. Italia, 19 dicembre 1989, par. 34, serie A, n. 67). Quindi, la Corte ritiene che ci sia motivo per rigettare tale eccezione.
La Corte rileva poi che l'attore ha omesso di sostenere il motivo basato sul proprio diritto al rispetto della sua vita familiare e rigetta, quindi, quest'ultimo per mancanza manifesta di fondamento, secondo l'art. 35, paragrafi 3 e 4 della Convenzione.
Per quanto riguarda gli altri profili della domanda, la Corte considera in primo luogo che non è contestabile che l'apposizione dei sigilli all'apparecchio televisivo dell'attore rappresenti una ingerenza nel suo diritto a ricevere delle informazioni, e di quello al rispetto della sua vita privata, tenuto conto, per quanto attiene quest'ultimo diritto, della nozione ampia di “vita privata”, riconosciuta più volte dalla giurisprudenza della Corte (si veda, mutatis mutandis, Pretty c. Regno Unito, n. 2346/02, par. 61, CEDU, 2002 – III).
La Corte ritiene che tale misura, prevista dall'art. 10 del Regio Decreto Legge n. 246 del 21 febbraio 1938, persegue uno scopo legittimo: dissuadere gli individui dal non pagamento di un'imposta o, altrimenti detto, dissuaderli dalla risoluzione dell'abbonamento al servizio televisivo pubblico.
Per quanto riguarda la proporzionalità della misura, la Corte, su sollecitazione del Governo, ritiene che è alla luce della natura fiscale del canone radiotelevisivo che quest'ultimo deve essere analizzato. Il canone costituisce in effetti un'imposta destinata al finanziamento del servizio pubblico radio televisivo.
Agli occhi della Corte, e da ciò che emerge dalla lettera dell'art. 1 del Regio Decreto Legge n. 246 del 21 febbraio 1938, indipendentemente dalla volontà dell'attore di vedere i programmi trasmessi dalle emittenti pubbliche, il semplice possesso dell'apparecchio televisivo comporta l'obbligo, da parte sua, di adempiere al pagamento dell'imposta in parola. D'altronde, a contrario, un sistema che permettesse di vedere solo le emittenti private senza pagare il canone, anche ammettendone la realizzabilità tecnica, equivarrebbe a privare l'imposta della sua natura propria, cioè di contributo ad un servizio della comunità e non di prezzo pagato da un individuo quale corrispettivo della ricezione dei programmi di una determinata emittente.
In tale contesto, è utile ricordare che “la materia fiscale evidenzia ancora il nocciolo duro delle prerogative del potere pubblico, restando preminente il carattere pubblico del rapporto tra il contribuente e la collettività (si veda, mutatis mutandis, Ferrazzini c. Italia, [GC], n. 44759/98, par. 29, CEDU 2001 – VII).
Tenuto conto delle considerazioni che precedono, così come dell'ammontare ragionevole dell'imposta in questione (che ammonta, a titolo di esempio, a 107,50 euro per l'anno 2009), la Corte valuta che l'apposizione dei sigilli dell'apparecchio televisivo dell'attore è una misura proporzionata all'obiettivo perseguito dallo Stato.
Tale richiesta è, quindi, manifestamente infondata e deve essere rigettata sulla base dell'art. 35, parr. 3 e 4 della Convenzione.
Per tali motivi, la Corte, a maggioranza, Dichiara la richiesta irricevibile.

Françoise Elens – Passos
Cancelliere aggiunto

Françoise Tulkens
Presidente

30 anni fa, Solidarnosc.

Allego il curioso post del Dott. Asnaghi il quale, riprendendo i concetti elaborati dal movimento Solidarnosc, offre ai lettori degli interessanti spunti di riflessione sui concetti di lavoro e lavoratore.

Link: 30 anni fa, Solidarnosc.

L'insindacabilità (parziale) delle scelte economiche e organizzative nel licenziamento per giustificato motivo oggettivo

Art. 41 Cost.: cenni

Si ritiene opportuno, in antecedenza a questa breve trattazione, ricordare e rimarcare quanto sancito dall'art. 41 Cost. oggi principe di commedie parlamentari e probabile oggetto futuro di modifiche. Tale norma consta in tre punti essenziali (per un commento si rimanda ai link inseriti nel presente post):
1) l'iniziativa economica privata è libera;
2) essa non può svolgersi in contrasto con l'utilità sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libertà, alla dignità umana;
3) la legge determina i programmi e i controlli opportuni perché l'attività economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali.


Il giustificato motivo oggettivo: concetti generali

Il giustificato motivo oggettivo consiste in "ragioni inerenti all'attività produttiva, all'organizzazione del lavoro e al regolare funzionamento di essa" (art. 3, L. 604/66).
Il principio di ordine generale, secondo il quale il giudice è chiamato a risolvere le controversie, consiste nell'insindacabilità delle scelte economiche e organizzative del datore di lavoro (Trib. Milano 19/2/2008). Tali scelte consistono principalmente nella libertà di appaltare a terzi mansioni precedentemente svolte internamente. Il giudice, pertanto, deve esclusivamente verificare l'effettiva realizzazione di tali scelte ed il nesso causale con il licenziamento. Al datore di lavoro spetta l'onere di dimostrare la reale soppressione del posto cui era adibito il lavoratore licenziato. Ciò non significa, ovviamente, la soppressione delle mansioni da esso svolte, semmai la scelta organizzativa può realizzarsi banalmente in una redistribuzione interna delle mansioni tra i dipendenti non soggetti al licenziamento. Secondo un orientamento giurisprudenziale non orfano di contestazioni, la prova dell'effettiva soppressione del posto non è sufficiente a giustificare il licenziamento. Il principio dell'inutilizzabilità aliunde elaborato dalla giurisprudenza afferma che la soppressione del posto di lavoro non è sufficiente ad integrare gli estremi del giustificato motivo oggettivo: il datore di lavoro deve dimostrare che il lavoratore non è utilizzabile in altre posizioni equivalenti (o inferiori). Un limite a tale principio consiste nella libertà, per il datore di lavoro, di non utilizzare il lavoratore come appena espresso se ciò comporta la modifica dell'organizzazione aziendale prescelta o maggiori oneri economici.

Per compiere un'analisi meritevole del rispetto di una qualsiasi forma di lettura, si esporranno nel prosieguo i principalissimi oneri probatori in capo al datore di lavoro.
Il principio base (Trib. Milano 24/3/2009) afferma che il datore di lavoro deve fornire la prova dell’effettività delle ragioni poste a fondamento del licenziamento per giustificato motivo oggettivo, dell’esistenza del nesso di causalità tra le ragioni inerenti all’attività produttiva o l’organizzazione del lavoro e il licenziamento del lavoratore e dell’impossibilità di impiegare quest’ultimo in altri ruoli e mansioni nell’ambito dell’organizzazione aziendale.

A conferma di quanto fino ad ora espresso, è il caso di esaminare brevemente i principi elaborati dalla Corte di Cassazione. La sentenza n.21579 del 13 Agosto 2008 afferma che il datore di lavoro che licenzia, per giustificato motivo oggettivo, un lavoratore adducendo la soppressione del posto di lavoro a cui esso era addetto deve dimostrare quanto segue:
1) al momento del licenziamento non sussisteva alcuna posizione analoga a quella soppressa alla quale il lavoratore licenziato avrebbe potuto essere assegnato per l'espletamento di mansioni equivalenti a quelle svolte (in tal senso si veda anche Cass. 24/6/94 n. 6067);
2) il datore di lavoro ha l'obbligo di dimostrare di aver offerto, al lavoratore licenziato, senza ottenerne il consenso, un impiego in mansioni inferiori, rispetto a quelle rientranti nel suo bagaglio professionale, compatibili con l'assetto organizzativo aziendale insidacabilmente prescelto (in contrasto con quanto affermato dal Trib. Milano il 16/7/2008, secondo il quale affinché sussista il giustificato motivo oggettivo di licenziamento il datore di lavoro deve dare la prova dell'impossibilità di utilizzare il dipendente in altri settori della sua azienda, anche assegnandolo a mansioni diverse, purché non dequalificanti).
Bisogna però ricordare che grava comunque sul lavoratore l'onere di allegazione e indicazione precisa della possibilità di essere adibito ad altre mansioni, al fine di far valere il relativo onere probatorio contrario datoriale (Cass. 10/5/2007 n. 10672).

Per concludere questa trattazione ridotta ai caratteri dell'essenzialità, è il caso di rimandare a quanto affermato il 14/3/2003 dal Trib. Milano. Provata l'unicità del complesso aziendale facente capo a più società, è illegittimo perché priva di idonea motivazione il licenziamento intimato da una società che non abbia valutato la possibilità di ricollocare il lavoratore nell'ambito dell'intero complesso. Ne consegue il diritto del dipendente ad essere riassunto (ovvero risarcito) dalla società cui appartenga la posizione disponibile, anche se rimasta estranea all'atto di recesso. L'esercizio dell'attività nella medesima sede operativa, l'impiego promiscuo di dipendenti e l'utilizzo promiscuo di attrezzature sono indici sufficienti a determinare l'unicità del complesso aziendale. (Trib. Milano 14/3/2003, Est. Martello)


Per un ulteriore approfondimento:
Link1:Breve analisi art. 41 Cost
Link2: Rivista telematica di Diritto del Lavoro

Stress lavoro-correlato: la Proroga

In riferimento al post da me inserito lo scorso 22 Luglio, rimando nuovamente ad un divertente post pubblicato oggi dall'Ing. Rotella. Egli commenta l'ennesima proroga e accenna a possibili chiavi di interpretazione circa le applicazioni della normativa de quo.

Link: Stress lavoro-correlato: la Proroga

Riflessioni sul concetto di sistema tributario comunitario

Il complesso delle norme atto a plasmare un qualsivoglia ordinamento giuridico sono fondate sui principi generali che lo sostengono. In ambito comunitario, i principi espressi nel Trattato istitutivo e nelle sue successive modificazioni hanno il ruolo di esplicitare le volontà e gli ideali dei padri fondatori cui l’Unione europea deve la sua essenza e il suo rinnovamento, nonché la funzione di raccordare gli stessi principi su cui si fondano i singoli ordinamenti nazionali.
Il diritto tributario comunitario trova nelle opere di armonizzazione e ravvicinamento delle normative fiscali interne la sua genesi basilare. A completarlo, e ad arricchirlo, è intervenuta la Corte di Lussemburgo in un difficile lavoro, spesso anche di ordine creativo, finalizzato a smussare le singole normative interne contrarie all’ordinamento comunitario e, in particolare, al fondamentale principio di non discriminazione su cui l’intero palcoscenico giuridico è sorretto.
L’opera di smussamento che la dottrina, all’unisono, definisce efficacemente utilizzando l’espressione “integrazione negativa” ha da un lato eliminato le singole norme nazionali considerate discriminatorie o restrittive, dall’altro ha posto l’accento sulla necessità di un’integrazione positiva di più ampia portata affinché il comune mercato non venga distorto dai comportamenti protezionistici atti a salvaguardare i singoli interessi nazionali. È tuttavia opportuno riflettere sulla funzione stessa del tributo: in primo luogo esso è strumentale al finanziamento della spesa pubblica, in secondo luogo è un mezzo efficace attraverso cui il policy maker, al fine di perseguire l’interesse della comunità, influenza le scelte dei soggetti. Si ritiene quindi corretto attribuire al tributo una funzione ineluttabile di espressione della sovranità. Intendendosi per sistema tributario un complesso coordinato di norme finalizzato al reperimento delle risorse finanziarie indispensabili al concreto realizzo delle politiche del policy maker, non è affatto pacifico poter confermare l’esistenza di un sistema tributario comunitario. Considerando il sistema dell’Unione di approvvigionamento delle risorse finanziarie, è da rilevarsi che le norme fiscali di matrice comunitaria, seppur con le eccezioni della quota dell’imponibile Iva, dei prelievi agricoli comunitari e dei dazi riscossi in dogana sul valore delle merci extracomunitarie importate, hanno lo scopo diretto di dare efficacia al pieno utilizzo delle libertà fondamentali. Tuttavia, dal punto di vista di chi scrive, è lecito parlare di sistema tributario comunitario se si considera la notevole influenza degli atti di diritto primario, derivato e complementare, sulla conformazione stessa dei singoli sistemi interni e, quindi, sulla conseguente imposizione interna destinata inevitabilmente ad influire sulle ricchezze prodotte dai sistemi nazionali che, per effetto dei trasferimenti di risorse dagli Stati membri all’Unione europea, determinano le risorse finanziarie dell’Unione. Per sostenere suddetta tesi, sarebbe sufficiente analizzare l’operato della Corte di giustizia che, applicando nel settore della fiscalità i principi generali del diritto comunitario, afferma implicitamente l’esistenza del sistema in esame. In tal senso è da rilevarsi, infatti, che suddetti principi non verrebbero richiamati se non esistesse un sistema tributario.
Il sistema tributario comunitario, nella sua atipicità, si pone in senso trasversale, o coordinativo, tra i singoli sistemi interni per quanto concerne il ravvicinamento, in senso di assoluta supremazia nei settori armonizzati e in tutte quelle norme fiscali collegate ai movimenti transfrontalieri.
Il ruolo oggi rivestito dal diritto tributario comunitario, nonostante l’entrata in vigore del Trattato di Lisbona, è di natura strettamente funzionale ai concetti di mercato unico e unione doganale. Questo rispecchia il modello istituzionale ispirato dal pensiero di Jean Monnet, il quale sosteneva la necessità di adottare un’organizzazione di stampo “funzionalista”, cioè fondata su una graduale delega della sovranità dagli Stati membri verso l’Unione europea. In questo senso va esaminato l’odierno stato di salute del diritto tributario comunitario. La creazione di un mercato della fiscalità è la risposta inevitabile offerta dagli Stati membri ad un diritto tributario comunitario concentrato essenzialmente a tutelare i soggetti dalle disposizioni, con ripercussioni transfrontaliere, discriminatorie o restrittive. Le conseguenze si riassumono in una tendenziale corsa al ribasso dei livelli effettivi di tassazione al fine di attirare ricchezze estere con effetti positivi in capo ai soggetti in grado di poterne profittare legittimamente, ed effetti negativi sui bilanci degli Stati membri che, vedendosi prosciugare le risorse, non sono in grado di finanziare le necessarie spese di struttura e di assistenza sociale. In questa ottica, la gara alla tassazione più bassa sarà vinta dai Paesi caratterizzati da una spesa pubblica irrisoria, la quale è intimamente legata al livello di assistenzialismo offerto ai cittadini.
La mancanza di armonizzazione del settore dell’imposizione diretta, in particolare la mancanza di una vera imposta comunitaria, il cui effettivo potere di riscossione ed accertamento sia in capo alle istituzioni comunitarie, non deve sorprendere né tanto meno irritare gli animi degli europeisti. La non armonizzazione della fiscalità diretta, se confrontata con altri settori cardine dell’espressione della sovranità quali, a titolo meramente esemplificativo, la politica estera comune, o l’organizzazione di un esercito comunitario, dimostra che i tempi non sono ancora maturi per una sostanziale autolimitazione della sovranità degli Stati membri necessaria affinché si realizzino gli Stati Uniti d’Europa. Lo stato di salute del sistema tributario comunitario deve essere valutato in base alla volontà di unione, e quindi in base alla volontà in capo ai singoli Stati membri di rinunciare alla propria sovranità affinché vengano soddisfatte l’idea europea e gli interessi ultranazionali. Lo stesso Trattato conferma le perplessità nazionali circa un ravvicinamento rimarchevole nell’imposizione diretta e, fino a quando la volontà dei singoli Stati membri non aprirà le tenaglie del diritto tributario comunitario, l’armonizzazione delle imposte dirette e la creazione di un sistema tributario comunitario apprezzabile resteranno illusioni.
A dimostrazione della portata di tali preoccupazioni basti scorrere il Rapporto Neumark del 1962, secondo il quale la necessità di un ravvicinamento degli ordinamenti fiscali, e con essi una collaborazione fra le varie amministrazioni fiscali, era indispensabile per eliminare le disparità dei singoli sistemi tributari. Il compromesso fiscale non avrebbe però dovuto sfociare in un “tentativo di unificare completamente la struttura dei sistemi fiscali degli Stati membri della Comunità”, in quanto tale percorso sarebbe fallito per una mancanza di apprezzamento politico. Il concetto di neutralità fiscale, intendendo con siffatta espressione l’irrilevanza del sistema fiscale in rapporto alla localizzazione degli investimenti, si deve al Rapporto Segrè del 1966. Secondo lo studio, per realizzare un mercato europeo dei capitali sarebbe stato necessario eliminare la doppia imposizione internazionale, le agevolazioni che spingono i contribuenti ad investire nel Paese in cui risiedono e la differenza di trattamento fiscale basata sulla residenza. Il Rapporto Ruding, pubblicato nel 1992, valutò l’influenza della tassazione sulle scelte di investimento. Rilevando una notevole differenza tra gli ordinamenti interni, sosteneva la tesi secondo cui, nonostante i singoli sistemi fiscali erano destinati a convergere spontaneamente in conseguenza della concorrenza fiscale, si necessitava di una politica volta all’eliminazione delle normative discriminatorie e destinate a creare distorsioni nei sistemi fiscali, nonché la previsione di un livello minimo, correlato all’introduzione di un’imposta comune, riguardo la tassazione sulle società. A completare questo excursus conclusivo, si rimanda al pacchetto fiscale del 1997, il quale ha previsto l’introduzione di un codice di condotta, giuridicamente non vincolante, in materia di fiscalità delle imprese col quale i Paesi si impegnano a non incentivare la concorrenza fiscale dannosa tramite l’adozione di misure che possano incidere sulla localizzazione delle risorse economiche. In particolare si rileva il danno concernente l’applicazione di un livello di tassazione sui non residenti estremamente inferiore a quello normalmente praticato nello Stato membro.
Affinché la patologia della concorrenza fiscale dannosa trovi una soluzione curativa, sarebbe auspicabile l’introduzione di norme che ravvicinino le legislazioni nazionali nell’ambito dell’imposizione diretta. In particolare, si segnala la necessità di creare una direttrice comune su quegli aspetti di maggior sensibilità, quali la tassazione sui movimenti in uscita, il trasferimento transfrontaliero delle perdite o l’eliminazione della doppia imposizione internazionale. In un’economia sempre più allargata, e in una sempre maggiore complessità inerente le operazioni societarie, l’urgenza di integrare in questo senso i sistemi tributari interni e la necessità di allargare la portata del principio di non discriminazione fiscale anche alle fattispecie meramente interne che, seppur indirettamente, confluiscono a distorcere il mercato della fiscalità, appaiono obiettivi essenziali affinché l’Unione, in un futuro più o meno prossimo, possa qualificarsi nello Stato federale sperato da Monnet. Se da un lato l’assoluta convergenza dei sistemi tributari in un sistema accentrato appare una follia, anche alla luce delle esperienze storiche extraeuropee, sarebbe indubbiamente desiderabile l’abbandono del principio dell’unanimità a cui oggi è sottomesso il sistema tributario comunitario.
Per concludere, con l’abbandono del principio dell’unanimità e l’introduzione di un diritto tributario comunitario con funzionalità realmente integrative e basato su un principio esteso di eguaglianza, le distorsioni fiscali di cui oggi siamo spettatori potranno trovare una significativa compressione.


Per un ulteriore approfondimento:
Si ritiene opportuno segnalare un saggio del Prof. Boria, il quale sostiene una tesi contraria a quella appena espressa. In particolare egli sostiene che il diritto tributario comunitario sia, ad oggi, una mera chimera.

Boria, P., 2004. L’anti-sovrano. Potere tributario e sovranità nell’ordinamento comunitario. Torino: G. Giappichelli Editore.

Deroghe alla norma del trattamento nazionale: le cause di giustificazione elaborate dalla giurisprudenza

Al fine di analizzare la compatibilità della misura fiscale nazionale, la Corte esamina la conciliabilità con il Trattato e con i principi generali del sistema tributario comunitario le eventuali cause, sollevate dagli Stati membri, che giustificherebbero il trattamento restrittivo o discriminatorio.
Nel prosieguo si spiegheranno tali deroghe, le cosiddette rule of reason.
A titolo meramente classificatorio, a seconda della fonte da cui trovano una genesi diretta, si distinguono le cause di giustificazioni espressamente previste dal Trattato da quelle elaborate dalla giurisprudenza. Le prime “sono elencate in modo tassativo (...) e si sostanziano nella necessità di tutelare l’ordine, la sicurezza, la moralità e la sanità pubblici”. Le seconde si riuniscono nell’individuazione degli interessi pubblici meritevoli di tutela comunitaria. In particolare, sono state sottoposte al vaglio della Corte una serie interessi di ordine pubblico
riassumibili nelle seguenti categorie:
• salvaguardia delle entrate fiscali;
• tutela della coerenza del sistema fiscale;
• preservazione dell’efficacia dei controlli fiscali;
• lotta all’evasione e all’elusione fiscale.
Attraverso il test di ragionevolezza, cosiddetto rule of reason test, la Corte verifica l’esistenza effettiva di un interesse generale meritevole di tutela e la compatibilità della restrizione fiscale col superiore diritto comunitario. Viene quindi rilevato il fine cui la norma è preposta e se ne valuta l’idoneità al raggiungimento. Tramite l’analisi della necessità e della proporzionalità si rileva invece se le restrizioni della norma non eccedano il fine perseguito. Pertanto la norma restrittiva deve essere idonea e non deve eccedere quanto strettamente necessario affinché sia tutelata l’esigenza fiscale nazionale legittima.
Per quanto attiene la necessità di salvaguardare le entrate fiscali, o la volontà perseguita dallo Stato membro di tutelarsi dalla concorrenza fiscale promossa dagli altri ordinamenti tributari europei, si rinviene come la Corte abbia escluso la legittimità di suddetti interessi. In particolare si segnala la non apprezzabilità delle giustificazioni quali la compensazione economica risultante dal rapporto tra gli svantaggi fiscali provocati dalla normativa discriminatoria e i vantaggi economici a cui può accedere il contribuente per il semplice fatto di essere residente in altro Stato membro. Per il raggiungimento di siffatti obiettivi si dovrebbero quindi prevedere normative differenziate sulla logica dell’eventuale diversità tra le situazioni giuridiche dei soggetti passivi piuttosto che creare, all’interno della stessa normativa, discriminazioni o restrizioni mirate a non prevedere agevolazioni od oneri ricollegabili esclusivamente al profilo della residenza.
Il generale obiettivo di tutelare la coerenza del sistema fiscale ha trovato l’apprezzamento della giurisprudenza comunitaria. La logica che sottende la sua legittimazione cambia, però, se la norma fiscale opera esclusivamente all’interno del sistema fiscale dello Stato membro, o se è il risultato di una Convenzione internazionale. In assenza di Convenzioni internazionali, la compensazione tra vantaggi e svantaggi conseguenti la norma, per essere apprezzata, deve essere direttamente circoscritta nella materia fiscale, e più precisamente all’interno della stessa imposta ed in capo al medesimo contribuente. Se la norma opera in un contesto convenzionale il giudizio della Corte si sposta dalla coerenza del sistema fiscale interno alla valutazione della “reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti”: in questo contesto di coerenza fiscale interstatale, cui le legislazioni degli Stati contraenti hanno volontariamente rimesso parte della loro sovranità fiscale, deve essere valutata la norma. Dalla giurisprudenza comunitaria in merito all’analisi delle norme convenzionali non si rinviene tuttavia una chiara volontà di tutelare la coerenza fiscale interstatale, semmai si rileva la “più limitata esigenza di equilibrio interstatale emergente” dalle norme sottese a tali accordi. La necessità di tutelare la coerenza del sistema fiscale può essere considerato un limite legittimo all’applicazione integrale del principio di non discriminazione essendo considerato il regime fiscale uno strumento indispensabile all’equilibrio della finanza pubblica in quanto consente “il rispetto della struttura impositiva prescelta e (...) di evitare artificiose ed incontrollabili fuoriuscite di gettito fiscale”.
La necessità di preservare l’efficacia dei controlli fiscali è stata riconosciuta come una giustificazione legittima, tuttavia si rileva come tale esigenza difficilmente possa essere perseguita senza la violazione del principio di proporzionalità. Nonostante il suo formale riconoscimento nella sentenza nota come Cassis de Dijon, è stata invocata dagli Stati membri per giustificare misure che ponevano “limitazioni di natura probatoria alla deducibilità di perdite, oneri e spese sostenuti nello Stato da soggetti non residenti”. La difficile convivenza dell’interesse legittimo in questione con il principio di proporzionalità è rinvenibile nel caso Futura. In quel caso la normativa lussemburghese prevedeva dei limiti circa il riporto delle perdite pregresse di un soggetto non residente: se da un lato la condizione essenziale della compensazione era il nesso economico tra le perdite portate a nuovo e i redditi realizzati nello Stato lussemburghese, dall’altro la riportabilità delle perdite era legata ad una tenuta della contabilità secondo la normativa di suddetta legislazione col fine di dimostrare la correttezza del risultato contabile. In conseguenza di ciò, è chiaro che la casa madre estera, affinché potesse beneficiare del riporto delle perdite pregresse in relazione ai risultati economici della propria succursale, avrebbe dovuto tenere, oltre alla propria contabilità secondo le disposizioni dello Stato d’origine, anche una contabilità separata riferita all’attività della succursale tenuta secondo le disposizioni dello Stato di insediamento. Mentre il primo aspetto della questione è stato ritenuto non discriminatorio, perchè conforme al principio di territorialità, il secondo aspetto, ritenuta valida la necessità di salvaguardia dell’efficacia dei controlli fiscali, è stato censurato, e valutato contrario alla libertà di stabilimento, in quanto sproporzionato rispetto al fine prefissato. La normativa dello Stato di destinazione avrebbe dovuto, secondo la Corte, essere esclusivamente concentrata a prevedere che il contribuente non residente potesse comprovare la sussistenza e l’entità delle perdite senza imporgli l’onere della tenuta di una contabilità aggiuntiva. Riassumendo il rapporto tra efficacia dei controlli fiscali e principio di proporzionalità, è da rilevare che l’introduzione di presunzioni relative o assolute relative alla deducibilità degli oneri sostenuti in altro Stato membro sono state ripetutamente ritenute sproporzionate. Con la Direttiva 77/799/CEE, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette, è offerto uno strumento affinché le amministrazioni finanziarie possano ottenere dalle autorità competenti di un altro Stato membro “ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio”, pertanto la previsione di suddette presunzioni in capo al contribuente risultano sproporzionate in quanto l’amministrazione potrebbe sia valutare l’esistenza e l’inerenza degli oneri dichiarati dal contribuente, sia determinarne la capacità contributiva effettiva.
Direttamente correlate alla volontà di rendere efficaci i controlli fiscali, si ritrovano le cosiddette norme antielusive, le quali hanno lo scopo di prevenire l’evasione e l’elusione fiscale, nonché il contrasto alle pratiche di abuso del diritto finalizzate all’ottenere vantaggi fiscali. È il caso di distinguere, in linea con l’approccio preponderante nel palcoscenico giuridico internazionale, il concetto di evasione da quello di elusione. Mentre l’evasione si spiega nel non rispetto della normativa fiscale attraverso la frode fiscale, l’implementazione di attività illegali o tramite la volontà di celare agli organi amministrativi una parte del profitto soggetto a tassazione, l’elusione consiste in una “riduzione dell’obbligo fiscale mediante l’utilizzo di mezzi legali”. In questo ambito opera dunque l’abuso del diritto, il quale, sovrapponendosi ai concetti di elusione ed evasione fiscale, è raffigurabile nelle operazioni negoziali congegnate con l’intento di conseguire un vantaggio fiscale. Tramite l’abuso il soggetto intende disapplicare la disposizione pertinente all’operazione per farla rientrare in una norma diversa, e logicamente più vantaggiosa, da quella elusa. A questo scopo viene utilizzata la tecnica dell’analogia, che opera estendendo la ratio di una disposizione al caso concreto, la quale sarebbe però riferita ad una fattispecie differente.
La portata della tutela comunitaria alla lotta all’elusione e all’evasione è stata storicamente piuttosto limitata nella giurisprudenza: nonostante il suo apprezzamento riconosciuto dal punto di vista prettamente teorico, il pensiero seguito dalla Corte non ha permesso di giustificare alcuna limitazione alle libertà fondamentali o al principio di non discriminazione fiscale al fine di ridurre il rischio di perdita di gettito fiscale legato allo spostamento transfrontaliero di risorse o attività effettuate con lo scopo di massimizzare la leva fiscale. Il motivo di questo atteggiamento guardingo all’introduzione nel sistema tributario comunitario del principio di tutela della finanza pubblica inteso in senso ampio, e quindi inteso sia in riferimento alla coerenza del sistema fiscale, sia alla lotta ai comportamenti elusivi ed evasivi, è da spiegarsi col comprensibile timore sentito dalla Corte di un uso improprio del principio da parte degli Stati membri destinato a scomporre il mosaico del superiore interesse fiscale comunitario a favore dei particolari interessi interni di stampo protezionistico ed egoistico.
Negli ultimi anni il panorama appena richiamato ha subito un incisivo cambiamento di tendenza, ed oggi la dottrina può apprezzare il tentativo della giurisprudenza comunitaria di dare rilevanza all’interesse della lotta all’evasione e all’elusione fiscale affinché il diritto comunitario non sia solo destinato a limitare l’esercizio della sovranità fiscale degli Stati membri garantendo la tutela di alcune libertà ritenute fondamentali, bensì possa posizionarsi come un punto di riferimento entro il quale costruire una serie di regole destinate ad evitare un utilizzo delle suddette libertà contrario allo spirito del libero mercato e alla leale concorrenza fra gli operatori economici. A partire dalla sentenza Halifax, l’elaborazione del divieto di abuso giurisprudenziale del diritto ha cominciato a trovare un suo apprezzamento. Al punto 85 di suddetta sentenza si afferma infatti che “la sesta direttiva dev’essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’Iva assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo”.
Pertanto affinché si possa parlare di abuso del diritto, “le operazioni controverse devono (...) procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni” e perciò devono “risultare da un insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”. Le operazioni implicate nel contesto dell’abuso devono perciò “essere ridefinite in maniera tale da ristabilire la situazione che sarebbe esistita” senza le operazioni che hanno fondato l’abuso del diritto. Sempre in ambito Iva il quadro concettuale può chiudersi con la sentenza Part service, la quale ha precisato che l’operazione creata artificiosamente viene a considerarsi abusiva quando il suo scopo predominante consiste nella volontà di ottenere un vantaggio fiscale.
Nel campo delle imposte armonizzate, la inevitabile conseguenza della sovrapposizione coatta della norma elusa a quella utilizzata abusivamente parrebbe essere l’applicazione del tributo sulla base imponibile determinata dalla norma elusa. Un’interpretazione simile dovrebbe però tenere conto delle diverse conformazioni dei sistemi tributari nazionali, e sarebbe in ogni caso errata in quanto non rileverebbe che suddette sentenze sono riferite all’interpretazione delle Direttive, con la conseguenza che gli Stati membri dovrebbero recepire con atto normativo il principio antiabuso elaborato dalla giurisprudenza affinché il pieno valore dell’interpretazione possa traslarsi anche nel versante interno. L’effetto finale è quindi una frammentazione del sistema armonizzato determinato dall’elastica discrezionalità a disposizione dei legislatori nazionali per quanto concerne l’adozione delle normative antiabuso in ossequio al filone Halifax. A conferma dell’enfasi posta dalla Corte nella lotta all’elusione fiscale, si segnala la sentenza Kofoed, secondo la quale il mancato recepimento della clausola antielusiva in tema di tributi armonizzati, così come interpretati dalla giurisprudenza comunitaria, non è motivo sufficiente affinché non venga perseguita una condotta contraria al principio in questione se nell’ordinamento interno è comunque prevista una norma generale antiabusiva.
L’interesse di tutelare il sistema tributario dagli arbitraggi volti a schernire le norme tributarie non si limita alle sole imposte armonizzate. A partire dalla già sentenza Cadbury Schweppes si ammette che “una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale”.
La libertà di stabilimento non è esercitata in forma abusiva se si rilevano la presenza fisica, determinata secondo un livello minimo, della società nello Stato di stabilimento e l’effettivo esercizio di un’attività economica a tempo indeterminato. Pertanto la libertà di stabilimento non può essere invocata se l’attività economica non è realmente esercitata nello Stato membro di insediamento, intendendosi per attività economica l’offerta di beni e servizi ad un mercato esistente. In conseguenza di ciò, se non esiste il mercato non può esistere l’attività economica e quindi non è invocabile la libertà di stabilimento.
Seguendo la medesima corrente interpretativa, dalla sopraccitata sentenza Lammers & van Cleef NV riguardante le norme sulla thin capitalization, si può evincere il limite che impone il principio di proporzionalità alle norme antiabuso: esse devono trovare la propria operatività “limitatamente alla parte in cui mancano nell’atto abusivo la struttura e funzione normali”. In altri termini, all’operazione artificiosa in cui la volontà di elusione fiscale è valutata predominante rispetto alle valide ragioni economiche è ammissibile la sostituzione proporzionale della norma abusata con quella elusa.

Valutazione stress lavoro-correlato: conti alla rovescia

Allego un interessante post dell'Ing. Rotella a proposito della normativa che dispone l'obbligo di valutare il rischio da stress sul lavoro. E' bene ricordare che il datore di lavoro è tenuto a tutelare l'integrità fisica e morale del lavoratore. Nella normativa ivi commentata l'Ing. Rotella sottolinea la mancanza di strumenti oggettivi circa una valutazione dei rischi e, conseguentemente, la difficoltà palpabile nella predisposizione di misure adeguate da parte dei datori di lavoro.

Link: Valutazione stress lavoro-correlato: conti alla rovescia

Dove stiamo andando?

Allego un post della Dott.ssa Gheido che analizza, sfruttando i dati elaborati dal Consiglio Nazionale dell'Economia e del Lavoro, l'attuale situazione della povertà in Italia.

Link: Dove stiamo andando?

Il divieto di ostacolare la libera prestazione di servizi

Il principio di libera prestazione dei servizi “interessa gli operatori economici (persone fisiche o giuridiche) che prestano servizi in un Paese diverso da quello in cui sono stabiliti”. A differenza della libertà di stabilimento, che è fondata sul concetto della permanenza nello Stato di destinazione, la libertà di prestazione dei servizi è riferibile a chi svolge in modo non permanente un’attività non salariata in uno Stato membro diverso da quello in cui il servizio trova utilizzo. Tale principio, che opera quando non è invocabile una tutela basata sui principi che regolano le libertà di circolazione di merci, persone e capitali, si pone a tutelare i prestatori e i fruitori dei servizi transfrontalieri. Al prestatore di servizio è concessa la libertà di entrare in altro Stato membro per poter prestare il servizio alle stesse condizioni riservate ai cittadini di detto Stato, mentre al fruitore deve essere concessa la possibilità di poter usufruire del servizio nello Stato membro in cui è stabilito il prestatore alle stesse condizioni riservate ai cittadini dello Stato del prestatore. L’elemento transfrontaliero è perciò il carattere essenziale affinché si possa invocare la tutela garantita dalla liberalizzazione dei servizi.
Spostando la trattazione specificatamente al settore tributario, si rileva che in suddetto campo si pone il problema di come valutare la compatibilità di norme che prevedono un trattamento fiscale diversificato sulla base del luogo in cui è stabilito il prestatore. L’applicazione della norma del trattamento nazionale pare indispensabile per tutelare i prestatori ed i fruitori dei suddetti servizi: da un lato si pone a salvaguardare il diritto dei fruitori a ricevere i servizi senza ulteriori aggravi fiscali, dall’altro è indispensabile tutela dei prestatori affinché operino in un mercato concorrenziale non distorto.
Ricordando che le normative fiscali non sono solamente degli strumenti indispensabili al finanziamento della spesa pubblica, bensì anche delle leve attraverso le quali il policy maker va ad influire sulle scelte comportamentali della collettività, è da rilevare la logica di certe scelte normative che prevedono la deducibilità o la detraibilità di particolari spese o oneri (si pensi al trattamento delle assicurazioni previdenziali nei vari ordinamenti tributari) in capo a determinare categorie di soggetti mentre dall’altro il sistema tributario assorbe tali agevolazioni tramite forme di prelievo sui profitti realizzati dalle organizzazioni che erogano i servizi agevolati. Al fine di garantire un bilanciamento all’interno del sistema, i vari ordinamenti tributari interni spesso si segnalano all’attenzione della Corte con la previsione di normative che contrastano le prestazioni transfrontaliere di servizi favorendone quindi quelle circoscritte all’interno dei confini nazionali.
Sono vietate quelle normative fiscali nazionali che producano “l'effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna a uno Stato membro”, con riferimento alle modalità di applicazione dell’imposta e alla misurazione del prelievo cui è sottoposto il contribuente. Tali normative sono perciò incompatibili col Trattato e i suoi principi se negano o limitano illegittimamente la deducibilità dei costi sostenuti per l’acquisizione dei servizi resi da prestatori di servizi residenti in altro Stato membro o temporaneamente stabiliti nello Stato di destinazione del servizio. A completare il ragionamento, è il caso di sottolineare che la restrizione può anche operarsi tramite presunzioni che limitano la deducibilità fiscale dei costi sostenuti. In particolare con il caso Vestergaard è stata ritenuta contraria all’art. 49 TCE una norma danese che prevedeva la non deducibilità delle spese di partecipazione a convegni tenuti in località turistiche estere, a meno che il contribuente non né dimostrasse l’inerenza. La Corte ha rilevato la contrarietà di suddetta norma in quanto sui destinatari di tali servizi sussiste il diritto di fruirne in uno Stato membro diverso da quello in cui vengono prestati, indipendentemente dalla nazionalità del prestatore ed anche se prestatore e fruitore vantano la medesima nazionalità.
In questo senso è il caso di citare la modalità di tassazione sui redditi derivanti da una prestazione di servizio transnazionale resa da un non residente. La previsione di un regime di ritenuta alla fonte ad hoc per la fattispecie in esame pone ovvi problemi di compatibilità con la norma del trattamento nazionale. In particolare, nel caso Scorpio la Corte di Lussemburgo ha affrontato l’analisi di un simile regime in virtù degli effetti derivanti dall’applicazione della ritenuta da parte dei fruitori. Nel caso di specie, si rilevò che suddetta normativa, se confrontata con quella di cui potevano disporre i prestatori di servizio residenti, svantaggiava i prestatori non residenti ed i relativi fruitori. I primi, infatti, erano svantaggiati in termini di liquidità, in quanto la ritenuta era applicata solamente nei loro confronti, mentre i secondi erano svantaggiati in quanto si vedevano accollati gli oneri amministrativi, con le conseguenti responsabilità, in virtù della loro scelta. In sintonia con la giurisprudenza, è stato rilevato che anche in connessione alla libertà di prestazione di servizi è applicabile la regola Schumacker, secondo la quale le posizioni giuridiche dei non residenti sono confrontabili con quelle dei residenti nel caso i primi percepiscano la totalità o la quasi totalità dei loro compensi nello Stato della fonte. Se una disparità di trattamento tra residenti e non residenti risulta giustificabile, strettamente correlato a ciò si ritrova la giustificazione di una norma, il meccanismo della ritenuta alla fonte, la cui ratio consiste nella volontà di garantire la riscossione dell’imposta sul reddito e, quindi, di evitare che il prestatore non residente sfugga dalla tassazione sia nello Stato della fonte, sia in quello della residenza.
In un’ottica di sintesi si intende qui accennare alla coerenza del sistema fiscale quale giustificazione per una restrizione alla libera prestazione dei servizi. La ragione su cui si fonda tale giustificazione risiede nel fatto che la possibilità di concedere un’agevolazione derivante dalla fruizione di un servizio è direttamente compensata dalla possibilità di prevedere un’imposizione sul profitto del prestatore. Tale giustificazione è stata invocata per particolari servizi, come ad esempio quelli inerenti l’ambito assicurativo o il leasing.

Inconsapevoli della propria identità (a proposito di evasori fiscali)

Allego l'interessante post del Prof. Beghin, la cui lettura aiuta a comprendere a cosa sia sotteso il diritto tributario. Per ulteriori approfondimenti si rimanda al capitolo 1 del manuale di diritto tributario del Prof. Falsitta.

Link: Inconsapevoli della propria identità (a proposito di evasori fiscali)

Exit tax e libertà di movimento in uscita: la prospettiva dello Stato d’origine

Introduzione al concetto di exit tax e divieto di ostacoli fiscali ai movimenti in uscita

In questo lavoro si intende investigare circa la compatibilità delle exit tax rispetto al diritto comunitario. Non avendo lo spazio per analizzare l’intero panorama giuridico, ci si soffermerà ad esaminare le misure i cui effetti si rinvengono in capo a società o imprenditori e il modo in cui la giurisprudenza le ha valutate in rapporto al principio di non discriminazione e al principio della libertà di stabilimento. Prima di procedere, è bene inquadrarle in linea generale sia da un punto di vista prettamente definitorio, sia in riferimento alle norme sancite dal Trattato. Per exit tax si intendono le forme di imposizione in uscita legate al trasferimento da uno Stato membro ad un altro, della residenza di un individuo, di una società o di una stabile organizzazione. Il loro scopo è raffigurabile sia nella volontà di assicurare a tassazione la base imponibile del soggetto passivo maturata nello Stato d’uscita nel periodo fiscale in cui esso era ivi residente, sia nel volere contrastare quelle operazioni a carattere elusivo che si realizzano per ragioni di mero risparmio fiscale e che si concretizzano in un’erosione della base imponibile.
Per offrire una classificazione sommaria delle possibili configurazioni delle imposizioni all’uscita, è il caso di ripartire gli ordinamenti tributari comunitari in due distinti gruppi in base ai principi adottati in tema di trasferimento della residenza fiscale: si distinguono così gli ordinamenti che adottano il principio della sede reale dagli ordinamenti che adottano il principio dell’incorporazione. Nei primi si osserva che dal punto di vista tributario il trasferimento della residenza fiscale viene assimilata alla liquidazione dell’attività. Nei secondi, invece, la normativa si è concentrata principalmente nella tassazione delle plusvalenze latenti maturate al momento del trasferimento dei cespiti, o di altre attività, in una stabile organizzazione estera. Oltre alla tassazione anticipata delle plusvalenze e dell’assimilazione in campo tributario del trasferimento alla liquidazione, nell’esperienza europea le exit tax si sono configurate anche in norme che prevedono presunzioni di residenza destinate ad ampliare il presupposto soggettivo dell’imposizione o, nell’ambito della determinazione del profilo territoriale dell’imposta, in norme il cui effetto è rinvenibile in un’estensione dei criteri di localizzazione dei redditi prodotti nel territorio di competenza dello Stato d’origine da soggetti passivi emigrati in un’altra giurisdizione tributaria. Per riprendere e proseguire quanto accennato all’inizio di questo paragrafo, è corretto constatare che le exit tax trovano un largo successo negli ordinamenti interni: i loro scopi dichiarati si ritrovano nel determinare, e quindi riscuotere, le imposte competenti allo Stato d’uscita, e nel porre un freno al diffondersi di pratiche di elusione fiscale. Altre cause d’introduzione, non sempre palesate dai legislatori nazionali, potrebbero banalmente riassumersi nella volontà di perseguire la cosiddetta ragion fiscale e nella volontà di arginare i possibili danni derivanti dalla concorrenza fiscale osservabile nel mercato comunitario dei tributi, quindi impedire che i trasferimenti di risorse in altri Paesi membri possano concretamente ridurre le entrate fiscali dello Stato d’origine.
A titolo esclusivamente classificatorio, è il caso di distinguere fugacemente tra restrizioni fiscali all’uscita dirette e indirette. Le prime negano l’uscita dallo Stato d’origine ai beni o ai soggetti mentre le seconde si prepongono a deprimere l’uscita dallo Stato d’origine prevedendo gravami fiscali sui beni o sui soggetti in uscita maggiori rispetto a quelli che restano confinati all’interno del territorio nazionale.
Le imposizioni fiscali destinate a colpire, direttamente o indirettamente, il soggetto passivo a causa della sua scelta di trasferire in altro Paese comunitario i propri interessi economici devono tuttavia confrontarsi, ovviamente, col dettato normativo comunitario e, in particolare, col Trattato e i fini per i quali esso è stato costituito. È il caso di segnalare che, in un’analisi meramente superficiale, si potrebbe affermare che il Trattato nulla esplicita circa l’introduzione di tali disposizioni tributarie in quanto si concentra, come già precedentemente esaminato, unicamente a sancire il divieto di discriminazioni basate sulla nazionalità e il divieto di restrizioni in entrata con l’evidente scopo di osteggiare le misure poste a proteggere gli equilibri del mercato interno a scapito di quello comune. È il caso però di segnalare che la libertà di trasferimento in altro Stato membro è stata riconosciuta dal legislatore comunitario tramite la Direttiva 68/360/CEE97, relativa alla soppressione delle restrizioni al trasferimento dei lavoratori comunitari, e la Direttiva 73/148/CEE98, relativa alla soppressione delle restrizioni al trasferimento in materia di stabilimento e di prestazione di servizi. Bisogna inoltre ricordare che l’obiettivo cardine cui la Comunità dovrebbe mirare la soddisfazione tramite le sue politiche e i suoi atti è sancito all’art. 2 TCE, pertanto è corretto inserire anche in questo contesto l’analisi delle exit tax per valutare se esse possono configurarsi come degli illegittimi muri posti a limitare la creazione del mercato unico. Sottesi agli obiettivi di integrazione sanciti dal Trattato si ritrovano dunque i diritti essenziali del soggetto comunitario concernenti nella libertà di circolazione o di stabilimento, quindi è indiscutibile, secondo la giurisprudenza comunitaria che si andrà a commentare nel prosieguo, che per una completa realizzazione del mercato comune, e per il non ostacolare il compiersi delle operazioni transfrontaliere, tali diritti debbano essere intesi nel loro significato più ampio, cioè anche in riferimento al diritto d’uscita.
Il primo passo per offrire un’analisi della compatibilità delle imposte riferite ai movimenti in uscita è stato fatto con la già citata sentenza Biehl. Nel caso di specie il giudice comunitario ha valutato contraria al diritto comunitario una norma fiscale lussemburghese che prevedeva la non rimborsabilità delle trattenute d’imposta debitamente subite sulla retribuzione del contribuente. Tale norma prevedeva inoltre che il cambio di residenza in corso d’anno non era valido motivo di restituzione di quanto eccessivamente versato. In particolare si è osservato che una siffatta norma, nonostante sia indirizzata verso la generalità dei contribuenti indipendentemente dalla loro cittadinanza, comporta una discriminazione indiretta in quanto, nel concreto, pone in una situazione di svantaggio immotivato i cittadini di altri Paesi membri visto che nella generalità dei casi saranno questi ultimi a trovarsi nella situazione di aver subito eccessive trattenute, vista la loro normale propensione a cambiare la residenza, rispetto al debito tributario effettivamente dovuto. Questa sentenza dimostra che la norma del trattamento fiscale nazionale, quale strumento per la soddisfazione del principio della libertà di circolazione, debba essere applicata anche in relazione al movimento in uscita del soggetto, sia esso destinato verso uno Stato membro terzo o verso lo Stato membro d’origine del movimento migratorio. Riassumendo, e completando quanto affermato nei precedenti paragrafi, il diritto comunitario pone dunque il divieto agli Stati membri di prevedere oneri fiscali più gravosi in ossequio alla scelta di esercitare la libertà di circolazione in uscita.
Pertanto, più semplicemente, le disposizioni che impediscono o scoraggiano un cittadino di uno Stato membro di lasciare il Paese di residenza, sia esso d’origine o di precedente destinazione, per esercitare tale libertà fondamentale sono da considerarsi in linea di massima vietate, anche se si applicano indipendentemente dalla cittadinanza degli interessati.
In sintonia con quanto affermato in merito alla libertà di circolazione e di stabilimento delle persone fisiche, le conclusioni giurisprudenziali circa il diritto di stabilimento in uscita delle società si fondano sul concetto che l’art. 43 TCE assicura la libertà di stabilimento non solo quale strumento per evitare misure protezionistiche a favore delle imprese nazionali, bensì anche nel senso che impedisce la creazione di ostacoli di natura giuridica imposte dallo Stato d’uscita alle società. In tal senso è da sottolineare il percorso seguito dalla Corte, la quale ha espressamente considerato contrarie al diritto comunitario norme fiscali che prevedevano un diverso trattamento circa il riporto delle perdite in base alla presenza, o meno, della società correlata nel territorio dello stesso Stato membro. Ponendo sullo stesso piano giuridico la localizzazione delle filiali in rapporto alla casa madre, rendendo così comparabile la situazione di una casa madre con filiali situate nel medesimo territorio rispetto ad un’altra casa madre con filiali situate in altro territorio comunitario, la Corte ha affermato che sono parimenti considerate contrarie alla libertà di stabilimento le normative fiscali che offrono un beneficio fiscale alla casa madre alla condizione che la filiale non sia situata oltre i confini nazionali: concetto questo che, se condivisibile da un punto di vista prettamente limitato alla salvaguardia del principio di divieto di restrizioni in uscita, appare piuttosto limitato e semplicistico in quanto non punta a risolvere il problema analizzandone le radici, cioè non si preoccupa di connettere le normative degli ordinamenti interni come risposta alla mancanza di norme positive comunitarie destinate alla suddivisione della potestà tributaria tra gli Stati membri. Compiendo una necessaria inversione di tendenza, la Corte, nel caso Marks & Spencer, ha ristretto il concetto di comparabilità delle situazioni giuridiche sopraesposto anche nel settore delle restrizioni in uscita con esplicito riferimento alle note sentenze Schumacker e Avoir Fiscal, introducendo una serie di ipotesi legittimanti la diversità di trattamento fiscale tra gruppi di imprese nazionali e gruppi di imprese con società situate in altro territorio comunitario. La necessità di prevedere un trattamento diversificato è essenziale non solo per evitare una riduzione delle entrate fiscali dello Stato d’origine, ma anche al fine di evitare “pericolosi arbitraggi volti a trasferire le perdite negli Stati in cui il livello di tassazione è più elevato, al fine di ridurre l’onere fiscale complessivo del gruppo”. Con tale sentenza, infatti, si sono introdotti i principi secondo i quali la differenziazione del trattamento di consolidamento delle perdite tra società con filiali nello stesso Stato membro rispetto a società con filiali site anche in altri Stati membri, e quindi più in generale nell’ambito della possibilità di accedere o meno a benefici fiscali in base alla luogo in cui sono localizzati gli investimenti, è legittimata se non sproporzionata rispetto agli obiettivi preposti. Tali principi si possono così riassumere:
• è necessario ripartire il potere impositivo tra gli Stati membri in cui sono situati gli investimenti;
• la misura restrittiva è necessaria e non contraria al diritto comunitario se persegue il fine di contrastare la duplice utilizzazione delle perdite in compensazione;
• la misura restrittiva è giustificata nel momento in cui è destinata a colpire le pratiche di trasferimenti di perdite intragruppo attuati col solo scopo di ottenere un risparmio del consolidato fiscale.
Concludendo, le misure fiscali protezionistiche, ovverosia le disposizioni aventi lo scopo o l’effetto sostanziale di scoraggiare gli investimenti dei soggetti nazionali verso l’estero per incoraggiare semmai quelli destinati ad attività domestiche, costituiscono certamente una discriminazione, se riservano un trattamento diversificato a situazioni giuridiche comparabili, o una restrizione illegittima se ostacolano o scoraggiano il diritto di avvalersi di una libertà fondamentale, se non sono supportate da una causa giustificatrice meritevole di tutela.


La tassazione sulle plusvalenze latenti tra profili di compatibilità e incertezza giuridica

Dopo questa necessaria panoramica sugli ostacoli fiscali riguardanti i movimenti in uscita, è ora il caso di spostare la trattazione nell’argomento di maggior interesse, vista la sua diffusione tra gli ordinamenti interni, di questo paragrafo: la valutazione della compatibilità delle imposte sulle plusvalenze latenti in riferimento al superiore diritto comunitario. La tassazione delle plusvalenze, che normalmente avviene nel momento della loro effettiva realizzazione, cioè nel momento in cui i beni o il complesso dei beni possono essere configurabili quali elementi positivi di reddito a seguito di un’alienazione o di un’operazione ad essa assimilabile, assume una connotazione specifica nei casi di trasferimenti transfrontalieri. Il problema della valutazione della compatibilità della tassazione delle plusvalenze ovviamente non sorge se il trasferimento dei beni di cui sopra ha luogo tra soggetti interni allo Stato membro, bensì se un soggetto passivo trasferisce la propria residenza in un altro Paese senza aver prima alienato i beni, e quindi realizzato le relative plusvalenze, oppure se i cespiti di una società vengono trasferiti verso una sua stabile organizzazione presente in altro Stato membro. È da sottolineare che in questi casi, anche in virtù delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate, gli eventuali profitti sfuggirebbero dalla potestà impositiva dello Stato d’origine per confluire in quella dello Stato di destinazione. La soluzione generalmente adottata dagli ordinamenti fiscaliinterni consta quindi nell’assoggettare a tassazione i plusvalori maturati, e non realizzati, nel momento dell’emigrazione del soggetto passivo o del trasferimento del singolo bene.
Normative di siffatta specie sono state, negli ultimi anni, oggetto di giudizio da parte della Corte. Si parla in particolare dei casi, sostanzialmente simili, De Lasteyrie e N. Nei due casi si rilevava la presenza di una serie di oneri particolarmente gravosi, in capo ai contribuenti intenzionati a trasferire altrove il proprio domicilio fiscale, che miravano innanzitutto a determinare il valore delle plusvalenze mobiliari latenti e successivamente ad assoggettarle a tassazione anticipandone il presupposto d’imposta. È da rilevare che il presupposto d’imposta, in siffatti casi, non è il realizzo di un reddito, come avviene per le plusvalenze conseguenti l’alienazione effettiva dei cespiti, bensì è collegato unicamente alla decisione di trasferire in altro Stato membro la propria residenza fiscale con evidente contrasto del principio di capacità contributiva. Norme che prevedono la possibilità di ritardare il pagamento del debito d’imposta non risolvono la questione, semplicemente riducono i danni derivanti dalla restrizione che rimane, dunque, violata. Motivazioni quali l’esigenza di impedire la riduzione delle entrate fiscali, la volontà di prevenire l’evasione fiscale e l’efficacia dei controlli, concernenti nella volontà di evitare che i contribuenti abusino della libertà di stabilimento spinti dallo scopo predominante di aggirare la normativa fiscale dello Stato d’origine, non possono giustificare un simile trattamento generalizzato sull’intera platea dei contribuenti, bensì dovrebbero stimolare l’amministrazione fiscale affinché rilevi quei soli casi in cui si siano strumentalizzate suddette libertà. In sintonia con la giurisprudenza, la Corte ha rilevato quindi l’incompatibilità delle normative che limitano in maniera generale il diritto di trasferire in altro Stato membro la residenza fiscale dei contribuenti residenti. Nello specifico si intendono contrarie al diritto comunitario sia la tassazione immediata sulle plusvalenze latenti sia le normative che sospendono suddetta tassazione in base ad una garanzia patrimoniale avente l’effetto di rendere meno attirabile il movimento in uscita.
La compatibilità delle imposte sulle plusvalenze maturate ma non ancora realizzate, per assicurare le libertà economiche di circolazione e stabilimento, è correlata quindi al profilo temporale in cui avvengono la determinazione del debito d’imposta e la relativa riscossione. È indubbio che la tassazione non può avvenire al momento del trasferimento del cespite onde evitare che venga ostacolato il predominante diritto al pieno utilizzo delle libertà sancite dal Trattato. Conseguenza inevitabile, se non risolta con una visione più ampia del problema, della perdita di residenza è, per lo Stato d’uscita, la perdita del potere impositivo sulla parte della base imponibile di sua competenza determinabile soltanto nel momento del realizzo nello Stato d’adozione. In tal senso, infatti, è intervenuta la Corte, sollevando il problema del riparto del potere impositivo tra gli Stati membri e offrendo uno schema risolutivo apprezzabile se valutato secondo i principi di equità fiscale:
• lo Stato d’origine dovrebbe evitare di tassare le plusvalenze latenti;
• lo Stato d’adozione dovrebbe, nel momento del realizzo delle plusvalenze, condividere il proprio potere impositivo con lo Stato d’origine.
L’applicazione di suddetto schema non è però agevole per motivi che riguardano, ovviamente, il profilo della territorialità. Allo Stato d’origine dovrebbe, infatti, venir concesso il potere di seguire l’evolversi delle plusvalenze latenti anche nei territori estranei alla sua sovranità. In tal senso però non esiste un modello comunitario ricavabile da atti normativi e perciò questo schema risolutivo appare più un idealismo fiscale che una tecnica di prelievo attuabile. La soluzione si inquadrerebbe così in un invito a stipulare convenzioni internazionali in ambito fiscale che dovrebbero prevedere la possibilità, per lo Stato d’origine, di esercitare la propria potestà tributaria anche nei territori dello Stato di destinazione in cui le plusvalenze vengono a realizzarsi.


Per un ulteriore approfondimento:

Si ritiene opportuno rimandare alla rivista della Scuola Europea di Alti Studi Tributari - Alma Mater Studiorum Università di Bologna: numero 1 - 01/06/2009 - Exit tax: analisi comparata e comunitaria

Link: Archivio rivista della Scuola Europea di Alti Studi Tributari

Il divieto di imporre restrizioni fiscali in entrata

La libera circolazione dei lavoratori e libertà di stabilimento delle persone fisiche. Gli effetti della sentenza Schumacker:

Il “valore assoluto delle libertà fondamentali” è stato riconosciuto nel settore della fiscalità con il caso Barbier, in base al quale la tutela comunitaria può essere invocata anche senza motivazioni di ordine economico o professionale.
Sul generale divieto di prevedere discriminazioni fiscali in materia di imposte sul reddito non alberga alcuna ipotesi di dubbio, dovendo le imposte dirette, nonostante siano sottese alla potestà legislativa degli Stati membri, confrontarsi con il Trattato CE e i principi che regolano il diritto comunitario.
L’approccio di cui la Corte si è servita per valutare la compatibilità della normativa fiscale interna in riferimento al principio di libera circolazione dei lavoratori è, nella maggioranza dei casi, riferibile a quello basato sul divieto di discriminazioni. Per valutare la presenza o meno di una discriminazione vietata è stata perciò utilizzata, caso per caso, la tecnica della comparazione della situazione giuridica dei non residenti in rapporto a quella dei residenti.
La ragione di suddetta comparazione risiede nel carattere personale tipico delle imposte sui redditi delle persone fisiche le quali, al fine di determinare l’effettiva capacità contributiva, da un lato comprendono i redditi prodotti su base mondiale e dall’altro prevedono la deducibilità di particolari oneri necessari alla loro formazione. Secondo questa logica, se il non residente produce redditi significativi sia nello Stato di residenza sia in quello di destinazione, si può in generale apprezzare un’effettiva diversità circa le situazioni oggetto di comparazione.
Nell’ordinamento tributario dello Stato di destinazione il non residente potrà così essere correttamente considerato nella stessa posizione del residente nei seguenti casi:
• la normativa dello Stato d’origine non riconosce al residente particolari deduzioni o detrazioni fiscali in virtù del suo movimento in uscita;
• la normativa tributaria dello Stato d’origine, a sua volta, tratta il soggetto come non residente.
Pertanto, al verificarsi di una delle situazioni sopraespresse, la compatibilità della norma tributaria interna viene analizzata considerando comparabili le situazioni dei residenti rispetto a quella dei non residenti.
Negli altri casi è quindi logico affermare che la normativa fiscale interna potrebbe legittimamente non prevedere la deducibilità di particolari oneri in capo ai non residenti sulla logica che essi saranno considerati in deduzione dal reddito imponibile nello Stato membro a cui è collegata la loro residenza. In questi casi, quindi, la Corte andrà ad esaminare la legittimazione delle disparità di trattamento in virtù delle differenti situazioni giuridiche, al fine di determinare la compatibilità della norma nazionale.
La generale non comparabilità, ai fini dell’imposta personale sui redditi, tra la situazione del residente rispetto a quella del non residente, derivante dal fatto che normalmente il non residente percepisce nello Stato di destinazione solo una parte del suo reddito mondiale, è stata sancita con il caso Schumacker. La previsione di un diverso trattamento tributario cui sono assoggettati residenti e non residenti può essere giustificato dal fatto che, nella generalità dei casi, i non residenti producono la maggior parte del loro reddito nel Paese di residenza. Da tale sentenza si evince inoltre che, per non essere ritenuta discriminatoria, la normativa dello Stato di destinazione deve essere in grado di valutare la situazione del non residente, necessaria al fine di determinarne la capacità contributiva, se tale situazione non è considerata nel suo Stato d’origine. In conseguenza di ciò, la capacità contributiva del contribuente deve essere valutata dal Paese membro in cui tale indice è più agevolmente determinabile, cioè nel Paese in cui si forma la totalità, o la quasi totalità, dei redditi imponibili. In conclusione di ciò, devono considerarsi indirettamente discriminatorie le disposizioni normative degli Stati di destinazione che prevedono un trattamento fiscale più gravoso in capo ai soggetti residenti in altro Stato membro e aventi esercitato una libertà fondamentale, la cui capacità contributiva sia valutabile nello Stato di destinazione, rispetto ai residenti perché, in tali casi, residenti e non residenti devono essere assoggettati alla stessa imposta e, nel contempo, devono poter usufruire delle medesime agevolazioni fiscali.
La soluzione Schumacker è sicuramente adatta a risolvere i casi di una certa semplicità ma, probabilmente, la sua inadeguatezza è sollevabile se utilizzata nel risolvere quelle situazioni intermedie riscontrabili nei casi in cui il reddito familiare venga a determinarsi tramite la tassazione congiunta dei redditi dei due coniugi di cui uno ha trasferito nello Stato di destinazione la residenza, mentre l’altro risulta residente nello Stato d’origine. Dalla giurisprudenza si evince che la soluzione Schumacker è ritenuta compatibile nel caso il reddito familiare sia quasi totalmente determinato dal coniuge che ha trasferito la propria residenza nello Stato di destinazione. L’inadeguatezza, che deriva da un’incertezza circa la determinazione della comparabilità delle situazioni, è semmai riscontrabile quando entrambi i coniugi producono redditi rilevanti alla formazione del reddito complessivo familiare. A parere della Corte, normative che prevedono dei limiti minimi circa la frazione del reddito complessivo prodotto nello Stato di destinazione come condizione necessaria per poter accedere alle agevolazioni in questo ultimo Stato sono da considerarsi compatibili. La logica è riconducibile al fatto che la previsione di una base imponibile sufficiente ai fini della determinazione della situazione personale e familiare è strumentale per non creare discriminazioni basate su un’ingiusta equiparazione di situazioni giuridiche sostanzialmente differenti. In tal senso è il caso di segnalare l’inadeguatezza di suddetta logica: sarebbe semmai corretto prevedere una ripartizione dell’imposizione tributaria, e quindi la ripartizione dei benefici fiscali, determinata sulla base della proporzione dei redditi prodotti nello Stato d’origine e nello Stato d’insediamento. Certamente però la mancanza di fonti normative comunitarie in suddetto ambito non possono aiutare né la Corte, la quale può soltanto limitarsi a determinare la compatibilità di tali normative anche secondo il principio di proporzionalità, né gli organi nazionali preposti a legiferare.


La libertà di stabilimento delle imprese in rapporto alla libertà di circolazione dei capitali e dei pagamenti come espressione del principio di non discriminazione fiscale:

La norma del trattamento nazionale è la formula in base alla quale il principio di non discriminazione si esprime in riferimento alla libertà di stabilimento. Esistono due modalità tramite le quali una società si può insediare in uno Stato membro:
• formula del cosiddetto stabilimento primario, consistente nel diritto di esercitare la propria attività principale in uno Stato membro diverso da quello d’origine;
• formula del cosiddetto stabilimento secondario: la società si insedia in uno Stato membro tramite l’apertura di agenzie, succursali o filiali.
È da rilevare fin da ora che la libertà di stabilimento è intimamente connessa alla libertà di movimento dei capitali. La ragione risiede nel fatto che la scelta di stabilire l’attività in altro Stato membro comporta la necessità di poter trasferire liberamente anche i capitali indispensabili al suo avvio e al suo funzionamento, sui quali non devono perciò gravare oneri di derivazione normativa che possano pregiudicare l’accesso al mercato o, più in generale, la competitività dell’impresa. In tal senso bisogna comprendere il legame tra queste due libertà, in particolare è da rilevare il principio secondo il quale eventuali normative atte ad ostacolare il trasferimento di capitali siano da valutarsi in riferimento alla libertà di circolazione dei capitali o alla libertà di stabilimento. La sentenza Bachmann sancisce il principio secondo il quale le restrizioni alla libertà di circolazione dei capitali devono essere risolte in base alla normativa riferibile alla libertà cui tali restrizioni risultano essere direttamente sottese, cioè in base alle norme riferibili alla libertà fondamentale violata cui la restrizione alla libera circolazione dei capitali è stata strumento indispensabile. Tale principio di portata generale ha trovato la sua specifica applicazione nell’ambito della libertà di stabilimento con la sentenza della Corte nel caso Baars. Si evince che la restrizione alla libera circolazione dei capitali va valutata secondo il principio della libertà di stabilimento laddove suddetta restrizione sia potenzialmente in grado di ostacolare, o di rendere meno conveniente, l’acquisizione di una partecipazione tale da conferire al soggetto che la detiene la capacità di influenzare concretamente i processi decisionali della società. In ambito tributario è perciò da constatare che il principio di libero movimento dei capitali e dei pagamenti si può riassumere nel divieto di prevedere un beneficio o un onere fiscale che renda meno attraente il movimento transfrontaliero dei capitali. In tal senso quindi sono vietate sia le restrizioni dei movimenti dei capitali in entrata, sia le normative il cui effetto si sostanzia in un ostacolo ai movimenti dei capitali in uscita.
Nonostante la formulazione letterale del Trattato sia alquanto limpida, si rileva la tendenza degli Stati membri a trasgredire o dissuadere il principio della libertà di stabilimento, sia per scoraggiare il trasferimento all’estero delle imprese nazionali, sia per attirare nuovi capitali e nuovi investimenti nei propri territori o, in riferimento a particolari settori, per ostacolare gli investimenti esteri nel mercato interno con l’evidente scopo di proteggere le imprese nazionali dalla legittima concorrenza che si verrebbe a creare in un mercato privo di ostacoli fiscali.
A sancire il principio della libertà nella modalità di stabilimento in altro Stato membro da parte della società non residente, è intervenuta la Corte con la nota sentenza Avoir Fiscal, dalla quale si ricava che si considerano discriminatorie le disposizioni tributarie che trattano in maniera ingiustamente diseguale i soggetti in base alla modalità di stabilimento da essi adottata. In capo ad ogni imprenditore sussistono così, sullo stesso piano, sia la libertà di stabilimento primaria, sia la libertà di stabilimento secondaria, spiegabile come il diritto di aprire stabili organizzazioni81 in un altro Stato membro. Sulla scorta di ciò, con il caso Commerzbank la Corte, riprendendo la sentenza Sotgiu, dispose che il principio della parità di trattamento vieta non solo le discriminazioni basate sulla cittadinanza o sulla sede bensì anche le discriminazioni dissimulate, e pertanto non è ammissibile che uno Stato membro riservi un trattamento diverso sulla base della sede posta in altro Stato membro in quanto si svuoterebbe di significato l’art. 43 TCE. Lo Stato di destinazione non può quindi sacrificare il pieno realizzo della libertà di stabilimento, e quindi il diritto di scegliere la forma giuridica appropriata alle esigenze dell’impresa, tramite normative interne che concedano vantaggi fiscali il cui presupposto è il trasferimento della residenza, o in virtù di una Convenzione stipulata contro le doppie imposizioni. La norma del trattamento nazionale impone allo Stato membro di “concedere ai centri di attività stabili di società non residenti le agevolazioni previste dalla Convenzione alle stesse condizioni delle società residenti”84. Tale asserzione ha suscitato non poche perplessità in dottrina. Infatti è da rilevare che, secondo la prassi internazionale, l’ambito di applicazione soggettivo delle Convenzioni bilaterali è riferito esclusivamente ai residenti degli Stati stipulanti, pertanto una stabile organizzazione di un soggetto non residente non può beneficiare, nello Stato di stabilimento, di quanto introdotto dalle Convenzioni. Tuttavia, con la citata sentenza Saint-Gobain, la giurisprudenza comunitaria si è posta in senso contrario alla direttrice internazionale, estendendo anche alle stabili organizzazioni estere gli effetti delle Convenzioni stipulate dallo Stato in cui sono insediate.
Più in generale, è da rilevare che in materia di imposizione dei redditi la libertà di stabilimento risulta violata quando, ai sensi della normativa interna, le stabili organizzazioni risultano discriminate rispetto alle imprese residenti per quanto attiene i criteri posti alla determinazione della base imponibile qualora le due categorie di soggetti siano poste sullo stesso piano ai fini della tassazione perché, in tal caso, sarebbe lo stesso ordinamento interno ad ammettere implicitamente la comparabilità delle situazioni giuridiche. La differenza di trattamento fiscale sarebbe perciò legittima e giustificabile se imprese residenti e stabili organizzazioni fossero sottoposti a distinti regimi fiscali e se le situazioni giuridiche poste a fondamento di tali regimi risultassero effettivamente incomparabili.
Risultano pertanto incompatibili col diritto comunitario le normative interne che concedono ad una società residente, controllata da una società estera, dei benefici fiscali subordinati al fatto che la residenza della controllante sia rinvenibile nel medesimo Stato membro.
Il divieto di prevedere trattamenti fiscali più gravosi in capo ai soggetti che hanno usufruito della libertà di stabilimento in entrata trova una sua interessante connotazione nella valutazione in merito alla compatibilità delle norme antiabuso, con particolare riferimento alle norme sulla thin capitalization. Tali norme, diffuse nella generalità degli ordinamenti tributari interni, mirano a contenere quelle pratiche elusive che si traducono in una struttura del patrimonio societario abile a favorire il risparmio fiscale. La pratica di conferire denaro ad una società tramite finanziamenti, da parte dei soci, atti ad eludere un effettivo apporto di conferimenti comporta la trasformazione degli utili in oneri finanziari passivi aventi il duplice effetto di sottocapitalizzare il patrimonio societario e di erodere la base imponibile fiscale che, se considerate in un’ottica di tassazione di gruppo multinazionale, trovano il loro realizzo finale nello spostamento dei profitti nello Stato membro il cui livello di tassazione risulta inferiore. In questo senso le varie normative tributarie hanno predisposto lo strumento del debit/equity ratio, efficace nel misurare il livello di indebitamento della struttura patrimoniale e, quindi, utile a determinare la sottocapitalizzazione della società. Si pone così il problema della deducibilità di suddetti oneri finanziari, a cui le normative sulla thin capitalization cercano di offrire una soluzione in chiave antielusiva. Con la sentenza Lankhorst-Hohorst la Corte è intervenuta sancendo che le norme sulla thin capitalization sono da considerarsi contrarie al diritto comunitario se prevedono un trattamento diversificato basato sulla nazionalità tale da scoraggiare l’esercizio della libertà di stabilimento. La necessità di combattere l’elusione fiscale non può giustificare una normativa che colpisca la totalità delle situazioni in cui la capogruppo, o i soci, delle società residenti sono residenti in altro Stato membro perché, in questo caso, anche le società che si sono fortemente indebitate verso i propri soci per motivi diversi dalla volontà di ottenere un risparmio fiscale verrebbero danneggiate per il solo fatto di risultare sottocapitalizzate. La normative interne sulla thin capitalization, e più in generale le normative che restringono l’esercizio di una libertà fondamentale, devono essere proporzionate agli scopi antiabuso o antielusione che intendono perseguire, ma non possono tuttavia attuarsi in una presunzione di carattere generale destinata a colpire, nel concreto, anche le situazioni i cui intenti elusivi risultano pacificamente estranei.
La normativa restrittiva interna, per essere giustificata, deve quindi avere “lo specifico scopo di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate a eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte nel territorio nazionale” e, in conseguenza di ciò, deve essere previsto che il contribuente possa motivare, senza dover sostenere eccessivi oneri, le ragioni determinanti le transazioni transfrontaliere in oggetto. Con il caso Lammers & van Cleef NV si può chiudere il cerchio relativo alle norme sulla thin capitalization. In tale sentenza la Corte ha statuito il principio secondo il quale la riqualificazione di interessi in utili è legittima se l’importo di suddetti interessi è maggiore di quanto si converrebbe in un contesto di piena concorrenza. Di conseguenza, il mancato rispetto del principio di piena concorrenza costituisce un indicatore oggettivo e verificabile per stabilire se la transazione sia il frutto di una costruzione artificiosa finalizzata all’elusione della legislazione fiscale di detto Stato membro.