Il complesso delle norme atto a plasmare un qualsivoglia ordinamento giuridico sono fondate sui principi generali che lo sostengono. In ambito comunitario, i principi espressi nel Trattato istitutivo e nelle sue successive modificazioni hanno il ruolo di esplicitare le volontà e gli ideali dei padri fondatori cui l’Unione europea deve la sua essenza e il suo rinnovamento, nonché la funzione di raccordare gli stessi principi su cui si fondano i singoli ordinamenti nazionali.
Il diritto tributario comunitario trova nelle opere di armonizzazione e ravvicinamento delle normative fiscali interne la sua genesi basilare. A completarlo, e ad arricchirlo, è intervenuta la Corte di Lussemburgo in un difficile lavoro, spesso anche di ordine creativo, finalizzato a smussare le singole normative interne contrarie all’ordinamento comunitario e, in particolare, al fondamentale principio di non discriminazione su cui l’intero palcoscenico giuridico è sorretto.
L’opera di smussamento che la dottrina, all’unisono, definisce efficacemente utilizzando l’espressione “integrazione negativa” ha da un lato eliminato le singole norme nazionali considerate discriminatorie o restrittive, dall’altro ha posto l’accento sulla necessità di un’integrazione positiva di più ampia portata affinché il comune mercato non venga distorto dai comportamenti protezionistici atti a salvaguardare i singoli interessi nazionali. È tuttavia opportuno riflettere sulla funzione stessa del tributo: in primo luogo esso è strumentale al finanziamento della spesa pubblica, in secondo luogo è un mezzo efficace attraverso cui il policy maker, al fine di perseguire l’interesse della comunità, influenza le scelte dei soggetti. Si ritiene quindi corretto attribuire al tributo una funzione ineluttabile di espressione della sovranità. Intendendosi per sistema tributario un complesso coordinato di norme finalizzato al reperimento delle risorse finanziarie indispensabili al concreto realizzo delle politiche del policy maker, non è affatto pacifico poter confermare l’esistenza di un sistema tributario comunitario. Considerando il sistema dell’Unione di approvvigionamento delle risorse finanziarie, è da rilevarsi che le norme fiscali di matrice comunitaria, seppur con le eccezioni della quota dell’imponibile Iva, dei prelievi agricoli comunitari e dei dazi riscossi in dogana sul valore delle merci extracomunitarie importate, hanno lo scopo diretto di dare efficacia al pieno utilizzo delle libertà fondamentali. Tuttavia, dal punto di vista di chi scrive, è lecito parlare di sistema tributario comunitario se si considera la notevole influenza degli atti di diritto primario, derivato e complementare, sulla conformazione stessa dei singoli sistemi interni e, quindi, sulla conseguente imposizione interna destinata inevitabilmente ad influire sulle ricchezze prodotte dai sistemi nazionali che, per effetto dei trasferimenti di risorse dagli Stati membri all’Unione europea, determinano le risorse finanziarie dell’Unione. Per sostenere suddetta tesi, sarebbe sufficiente analizzare l’operato della Corte di giustizia che, applicando nel settore della fiscalità i principi generali del diritto comunitario, afferma implicitamente l’esistenza del sistema in esame. In tal senso è da rilevarsi, infatti, che suddetti principi non verrebbero richiamati se non esistesse un sistema tributario.
Il sistema tributario comunitario, nella sua atipicità, si pone in senso trasversale, o coordinativo, tra i singoli sistemi interni per quanto concerne il ravvicinamento, in senso di assoluta supremazia nei settori armonizzati e in tutte quelle norme fiscali collegate ai movimenti transfrontalieri.
Il ruolo oggi rivestito dal diritto tributario comunitario, nonostante l’entrata in vigore del Trattato di Lisbona, è di natura strettamente funzionale ai concetti di mercato unico e unione doganale. Questo rispecchia il modello istituzionale ispirato dal pensiero di Jean Monnet, il quale sosteneva la necessità di adottare un’organizzazione di stampo “funzionalista”, cioè fondata su una graduale delega della sovranità dagli Stati membri verso l’Unione europea. In questo senso va esaminato l’odierno stato di salute del diritto tributario comunitario. La creazione di un mercato della fiscalità è la risposta inevitabile offerta dagli Stati membri ad un diritto tributario comunitario concentrato essenzialmente a tutelare i soggetti dalle disposizioni, con ripercussioni transfrontaliere, discriminatorie o restrittive. Le conseguenze si riassumono in una tendenziale corsa al ribasso dei livelli effettivi di tassazione al fine di attirare ricchezze estere con effetti positivi in capo ai soggetti in grado di poterne profittare legittimamente, ed effetti negativi sui bilanci degli Stati membri che, vedendosi prosciugare le risorse, non sono in grado di finanziare le necessarie spese di struttura e di assistenza sociale. In questa ottica, la gara alla tassazione più bassa sarà vinta dai Paesi caratterizzati da una spesa pubblica irrisoria, la quale è intimamente legata al livello di assistenzialismo offerto ai cittadini.
La mancanza di armonizzazione del settore dell’imposizione diretta, in particolare la mancanza di una vera imposta comunitaria, il cui effettivo potere di riscossione ed accertamento sia in capo alle istituzioni comunitarie, non deve sorprendere né tanto meno irritare gli animi degli europeisti. La non armonizzazione della fiscalità diretta, se confrontata con altri settori cardine dell’espressione della sovranità quali, a titolo meramente esemplificativo, la politica estera comune, o l’organizzazione di un esercito comunitario, dimostra che i tempi non sono ancora maturi per una sostanziale autolimitazione della sovranità degli Stati membri necessaria affinché si realizzino gli Stati Uniti d’Europa. Lo stato di salute del sistema tributario comunitario deve essere valutato in base alla volontà di unione, e quindi in base alla volontà in capo ai singoli Stati membri di rinunciare alla propria sovranità affinché vengano soddisfatte l’idea europea e gli interessi ultranazionali. Lo stesso Trattato conferma le perplessità nazionali circa un ravvicinamento rimarchevole nell’imposizione diretta e, fino a quando la volontà dei singoli Stati membri non aprirà le tenaglie del diritto tributario comunitario, l’armonizzazione delle imposte dirette e la creazione di un sistema tributario comunitario apprezzabile resteranno illusioni.
A dimostrazione della portata di tali preoccupazioni basti scorrere il Rapporto Neumark del 1962, secondo il quale la necessità di un ravvicinamento degli ordinamenti fiscali, e con essi una collaborazione fra le varie amministrazioni fiscali, era indispensabile per eliminare le disparità dei singoli sistemi tributari. Il compromesso fiscale non avrebbe però dovuto sfociare in un “tentativo di unificare completamente la struttura dei sistemi fiscali degli Stati membri della Comunità”, in quanto tale percorso sarebbe fallito per una mancanza di apprezzamento politico. Il concetto di neutralità fiscale, intendendo con siffatta espressione l’irrilevanza del sistema fiscale in rapporto alla localizzazione degli investimenti, si deve al Rapporto Segrè del 1966. Secondo lo studio, per realizzare un mercato europeo dei capitali sarebbe stato necessario eliminare la doppia imposizione internazionale, le agevolazioni che spingono i contribuenti ad investire nel Paese in cui risiedono e la differenza di trattamento fiscale basata sulla residenza. Il Rapporto Ruding, pubblicato nel 1992, valutò l’influenza della tassazione sulle scelte di investimento. Rilevando una notevole differenza tra gli ordinamenti interni, sosteneva la tesi secondo cui, nonostante i singoli sistemi fiscali erano destinati a convergere spontaneamente in conseguenza della concorrenza fiscale, si necessitava di una politica volta all’eliminazione delle normative discriminatorie e destinate a creare distorsioni nei sistemi fiscali, nonché la previsione di un livello minimo, correlato all’introduzione di un’imposta comune, riguardo la tassazione sulle società. A completare questo excursus conclusivo, si rimanda al pacchetto fiscale del 1997, il quale ha previsto l’introduzione di un codice di condotta, giuridicamente non vincolante, in materia di fiscalità delle imprese col quale i Paesi si impegnano a non incentivare la concorrenza fiscale dannosa tramite l’adozione di misure che possano incidere sulla localizzazione delle risorse economiche. In particolare si rileva il danno concernente l’applicazione di un livello di tassazione sui non residenti estremamente inferiore a quello normalmente praticato nello Stato membro.
Affinché la patologia della concorrenza fiscale dannosa trovi una soluzione curativa, sarebbe auspicabile l’introduzione di norme che ravvicinino le legislazioni nazionali nell’ambito dell’imposizione diretta. In particolare, si segnala la necessità di creare una direttrice comune su quegli aspetti di maggior sensibilità, quali la tassazione sui movimenti in uscita, il trasferimento transfrontaliero delle perdite o l’eliminazione della doppia imposizione internazionale. In un’economia sempre più allargata, e in una sempre maggiore complessità inerente le operazioni societarie, l’urgenza di integrare in questo senso i sistemi tributari interni e la necessità di allargare la portata del principio di non discriminazione fiscale anche alle fattispecie meramente interne che, seppur indirettamente, confluiscono a distorcere il mercato della fiscalità, appaiono obiettivi essenziali affinché l’Unione, in un futuro più o meno prossimo, possa qualificarsi nello Stato federale sperato da Monnet. Se da un lato l’assoluta convergenza dei sistemi tributari in un sistema accentrato appare una follia, anche alla luce delle esperienze storiche extraeuropee, sarebbe indubbiamente desiderabile l’abbandono del principio dell’unanimità a cui oggi è sottomesso il sistema tributario comunitario.
Per concludere, con l’abbandono del principio dell’unanimità e l’introduzione di un diritto tributario comunitario con funzionalità realmente integrative e basato su un principio esteso di eguaglianza, le distorsioni fiscali di cui oggi siamo spettatori potranno trovare una significativa compressione.
Per un ulteriore approfondimento:
Si ritiene opportuno segnalare un saggio del Prof. Boria, il quale sostiene una tesi contraria a quella appena espressa. In particolare egli sostiene che il diritto tributario comunitario sia, ad oggi, una mera chimera.
Boria, P., 2004. L’anti-sovrano. Potere tributario e sovranità nell’ordinamento comunitario. Torino: G. Giappichelli Editore.
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