Introduzione al concetto di exit tax e divieto di ostacoli fiscali ai movimenti in uscita
In questo lavoro si intende investigare circa la compatibilità delle exit tax rispetto al diritto comunitario. Non avendo lo spazio per analizzare l’intero panorama giuridico, ci si soffermerà ad esaminare le misure i cui effetti si rinvengono in capo a società o imprenditori e il modo in cui la giurisprudenza le ha valutate in rapporto al principio di non discriminazione e al principio della libertà di stabilimento. Prima di procedere, è bene inquadrarle in linea generale sia da un punto di vista prettamente definitorio, sia in riferimento alle norme sancite dal Trattato. Per exit tax si intendono le forme di imposizione in uscita legate al trasferimento da uno Stato membro ad un altro, della residenza di un individuo, di una società o di una stabile organizzazione. Il loro scopo è raffigurabile sia nella volontà di assicurare a tassazione la base imponibile del soggetto passivo maturata nello Stato d’uscita nel periodo fiscale in cui esso era ivi residente, sia nel volere contrastare quelle operazioni a carattere elusivo che si realizzano per ragioni di mero risparmio fiscale e che si concretizzano in un’erosione della base imponibile.
Per offrire una classificazione sommaria delle possibili configurazioni delle imposizioni all’uscita, è il caso di ripartire gli ordinamenti tributari comunitari in due distinti gruppi in base ai principi adottati in tema di trasferimento della residenza fiscale: si distinguono così gli ordinamenti che adottano il principio della sede reale dagli ordinamenti che adottano il principio dell’incorporazione. Nei primi si osserva che dal punto di vista tributario il trasferimento della residenza fiscale viene assimilata alla liquidazione dell’attività. Nei secondi, invece, la normativa si è concentrata principalmente nella tassazione delle plusvalenze latenti maturate al momento del trasferimento dei cespiti, o di altre attività, in una stabile organizzazione estera. Oltre alla tassazione anticipata delle plusvalenze e dell’assimilazione in campo tributario del trasferimento alla liquidazione, nell’esperienza europea le exit tax si sono configurate anche in norme che prevedono presunzioni di residenza destinate ad ampliare il presupposto soggettivo dell’imposizione o, nell’ambito della determinazione del profilo territoriale dell’imposta, in norme il cui effetto è rinvenibile in un’estensione dei criteri di localizzazione dei redditi prodotti nel territorio di competenza dello Stato d’origine da soggetti passivi emigrati in un’altra giurisdizione tributaria. Per riprendere e proseguire quanto accennato all’inizio di questo paragrafo, è corretto constatare che le exit tax trovano un largo successo negli ordinamenti interni: i loro scopi dichiarati si ritrovano nel determinare, e quindi riscuotere, le imposte competenti allo Stato d’uscita, e nel porre un freno al diffondersi di pratiche di elusione fiscale. Altre cause d’introduzione, non sempre palesate dai legislatori nazionali, potrebbero banalmente riassumersi nella volontà di perseguire la cosiddetta ragion fiscale e nella volontà di arginare i possibili danni derivanti dalla concorrenza fiscale osservabile nel mercato comunitario dei tributi, quindi impedire che i trasferimenti di risorse in altri Paesi membri possano concretamente ridurre le entrate fiscali dello Stato d’origine.
A titolo esclusivamente classificatorio, è il caso di distinguere fugacemente tra restrizioni fiscali all’uscita dirette e indirette. Le prime negano l’uscita dallo Stato d’origine ai beni o ai soggetti mentre le seconde si prepongono a deprimere l’uscita dallo Stato d’origine prevedendo gravami fiscali sui beni o sui soggetti in uscita maggiori rispetto a quelli che restano confinati all’interno del territorio nazionale.
Le imposizioni fiscali destinate a colpire, direttamente o indirettamente, il soggetto passivo a causa della sua scelta di trasferire in altro Paese comunitario i propri interessi economici devono tuttavia confrontarsi, ovviamente, col dettato normativo comunitario e, in particolare, col Trattato e i fini per i quali esso è stato costituito. È il caso di segnalare che, in un’analisi meramente superficiale, si potrebbe affermare che il Trattato nulla esplicita circa l’introduzione di tali disposizioni tributarie in quanto si concentra, come già precedentemente esaminato, unicamente a sancire il divieto di discriminazioni basate sulla nazionalità e il divieto di restrizioni in entrata con l’evidente scopo di osteggiare le misure poste a proteggere gli equilibri del mercato interno a scapito di quello comune. È il caso però di segnalare che la libertà di trasferimento in altro Stato membro è stata riconosciuta dal legislatore comunitario tramite la Direttiva 68/360/CEE97, relativa alla soppressione delle restrizioni al trasferimento dei lavoratori comunitari, e la Direttiva 73/148/CEE98, relativa alla soppressione delle restrizioni al trasferimento in materia di stabilimento e di prestazione di servizi. Bisogna inoltre ricordare che l’obiettivo cardine cui la Comunità dovrebbe mirare la soddisfazione tramite le sue politiche e i suoi atti è sancito all’art. 2 TCE, pertanto è corretto inserire anche in questo contesto l’analisi delle exit tax per valutare se esse possono configurarsi come degli illegittimi muri posti a limitare la creazione del mercato unico. Sottesi agli obiettivi di integrazione sanciti dal Trattato si ritrovano dunque i diritti essenziali del soggetto comunitario concernenti nella libertà di circolazione o di stabilimento, quindi è indiscutibile, secondo la giurisprudenza comunitaria che si andrà a commentare nel prosieguo, che per una completa realizzazione del mercato comune, e per il non ostacolare il compiersi delle operazioni transfrontaliere, tali diritti debbano essere intesi nel loro significato più ampio, cioè anche in riferimento al diritto d’uscita.
Il primo passo per offrire un’analisi della compatibilità delle imposte riferite ai movimenti in uscita è stato fatto con la già citata sentenza Biehl. Nel caso di specie il giudice comunitario ha valutato contraria al diritto comunitario una norma fiscale lussemburghese che prevedeva la non rimborsabilità delle trattenute d’imposta debitamente subite sulla retribuzione del contribuente. Tale norma prevedeva inoltre che il cambio di residenza in corso d’anno non era valido motivo di restituzione di quanto eccessivamente versato. In particolare si è osservato che una siffatta norma, nonostante sia indirizzata verso la generalità dei contribuenti indipendentemente dalla loro cittadinanza, comporta una discriminazione indiretta in quanto, nel concreto, pone in una situazione di svantaggio immotivato i cittadini di altri Paesi membri visto che nella generalità dei casi saranno questi ultimi a trovarsi nella situazione di aver subito eccessive trattenute, vista la loro normale propensione a cambiare la residenza, rispetto al debito tributario effettivamente dovuto. Questa sentenza dimostra che la norma del trattamento fiscale nazionale, quale strumento per la soddisfazione del principio della libertà di circolazione, debba essere applicata anche in relazione al movimento in uscita del soggetto, sia esso destinato verso uno Stato membro terzo o verso lo Stato membro d’origine del movimento migratorio. Riassumendo, e completando quanto affermato nei precedenti paragrafi, il diritto comunitario pone dunque il divieto agli Stati membri di prevedere oneri fiscali più gravosi in ossequio alla scelta di esercitare la libertà di circolazione in uscita.
Pertanto, più semplicemente, le disposizioni che impediscono o scoraggiano un cittadino di uno Stato membro di lasciare il Paese di residenza, sia esso d’origine o di precedente destinazione, per esercitare tale libertà fondamentale sono da considerarsi in linea di massima vietate, anche se si applicano indipendentemente dalla cittadinanza degli interessati.
In sintonia con quanto affermato in merito alla libertà di circolazione e di stabilimento delle persone fisiche, le conclusioni giurisprudenziali circa il diritto di stabilimento in uscita delle società si fondano sul concetto che l’art. 43 TCE assicura la libertà di stabilimento non solo quale strumento per evitare misure protezionistiche a favore delle imprese nazionali, bensì anche nel senso che impedisce la creazione di ostacoli di natura giuridica imposte dallo Stato d’uscita alle società. In tal senso è da sottolineare il percorso seguito dalla Corte, la quale ha espressamente considerato contrarie al diritto comunitario norme fiscali che prevedevano un diverso trattamento circa il riporto delle perdite in base alla presenza, o meno, della società correlata nel territorio dello stesso Stato membro. Ponendo sullo stesso piano giuridico la localizzazione delle filiali in rapporto alla casa madre, rendendo così comparabile la situazione di una casa madre con filiali situate nel medesimo territorio rispetto ad un’altra casa madre con filiali situate in altro territorio comunitario, la Corte ha affermato che sono parimenti considerate contrarie alla libertà di stabilimento le normative fiscali che offrono un beneficio fiscale alla casa madre alla condizione che la filiale non sia situata oltre i confini nazionali: concetto questo che, se condivisibile da un punto di vista prettamente limitato alla salvaguardia del principio di divieto di restrizioni in uscita, appare piuttosto limitato e semplicistico in quanto non punta a risolvere il problema analizzandone le radici, cioè non si preoccupa di connettere le normative degli ordinamenti interni come risposta alla mancanza di norme positive comunitarie destinate alla suddivisione della potestà tributaria tra gli Stati membri. Compiendo una necessaria inversione di tendenza, la Corte, nel caso Marks & Spencer, ha ristretto il concetto di comparabilità delle situazioni giuridiche sopraesposto anche nel settore delle restrizioni in uscita con esplicito riferimento alle note sentenze Schumacker e Avoir Fiscal, introducendo una serie di ipotesi legittimanti la diversità di trattamento fiscale tra gruppi di imprese nazionali e gruppi di imprese con società situate in altro territorio comunitario. La necessità di prevedere un trattamento diversificato è essenziale non solo per evitare una riduzione delle entrate fiscali dello Stato d’origine, ma anche al fine di evitare “pericolosi arbitraggi volti a trasferire le perdite negli Stati in cui il livello di tassazione è più elevato, al fine di ridurre l’onere fiscale complessivo del gruppo”. Con tale sentenza, infatti, si sono introdotti i principi secondo i quali la differenziazione del trattamento di consolidamento delle perdite tra società con filiali nello stesso Stato membro rispetto a società con filiali site anche in altri Stati membri, e quindi più in generale nell’ambito della possibilità di accedere o meno a benefici fiscali in base alla luogo in cui sono localizzati gli investimenti, è legittimata se non sproporzionata rispetto agli obiettivi preposti. Tali principi si possono così riassumere:
• è necessario ripartire il potere impositivo tra gli Stati membri in cui sono situati gli investimenti;
• la misura restrittiva è necessaria e non contraria al diritto comunitario se persegue il fine di contrastare la duplice utilizzazione delle perdite in compensazione;
• la misura restrittiva è giustificata nel momento in cui è destinata a colpire le pratiche di trasferimenti di perdite intragruppo attuati col solo scopo di ottenere un risparmio del consolidato fiscale.
Concludendo, le misure fiscali protezionistiche, ovverosia le disposizioni aventi lo scopo o l’effetto sostanziale di scoraggiare gli investimenti dei soggetti nazionali verso l’estero per incoraggiare semmai quelli destinati ad attività domestiche, costituiscono certamente una discriminazione, se riservano un trattamento diversificato a situazioni giuridiche comparabili, o una restrizione illegittima se ostacolano o scoraggiano il diritto di avvalersi di una libertà fondamentale, se non sono supportate da una causa giustificatrice meritevole di tutela.
La tassazione sulle plusvalenze latenti tra profili di compatibilità e incertezza giuridica
Dopo questa necessaria panoramica sugli ostacoli fiscali riguardanti i movimenti in uscita, è ora il caso di spostare la trattazione nell’argomento di maggior interesse, vista la sua diffusione tra gli ordinamenti interni, di questo paragrafo: la valutazione della compatibilità delle imposte sulle plusvalenze latenti in riferimento al superiore diritto comunitario. La tassazione delle plusvalenze, che normalmente avviene nel momento della loro effettiva realizzazione, cioè nel momento in cui i beni o il complesso dei beni possono essere configurabili quali elementi positivi di reddito a seguito di un’alienazione o di un’operazione ad essa assimilabile, assume una connotazione specifica nei casi di trasferimenti transfrontalieri. Il problema della valutazione della compatibilità della tassazione delle plusvalenze ovviamente non sorge se il trasferimento dei beni di cui sopra ha luogo tra soggetti interni allo Stato membro, bensì se un soggetto passivo trasferisce la propria residenza in un altro Paese senza aver prima alienato i beni, e quindi realizzato le relative plusvalenze, oppure se i cespiti di una società vengono trasferiti verso una sua stabile organizzazione presente in altro Stato membro. È da sottolineare che in questi casi, anche in virtù delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate, gli eventuali profitti sfuggirebbero dalla potestà impositiva dello Stato d’origine per confluire in quella dello Stato di destinazione. La soluzione generalmente adottata dagli ordinamenti fiscaliinterni consta quindi nell’assoggettare a tassazione i plusvalori maturati, e non realizzati, nel momento dell’emigrazione del soggetto passivo o del trasferimento del singolo bene.
Normative di siffatta specie sono state, negli ultimi anni, oggetto di giudizio da parte della Corte. Si parla in particolare dei casi, sostanzialmente simili, De Lasteyrie e N. Nei due casi si rilevava la presenza di una serie di oneri particolarmente gravosi, in capo ai contribuenti intenzionati a trasferire altrove il proprio domicilio fiscale, che miravano innanzitutto a determinare il valore delle plusvalenze mobiliari latenti e successivamente ad assoggettarle a tassazione anticipandone il presupposto d’imposta. È da rilevare che il presupposto d’imposta, in siffatti casi, non è il realizzo di un reddito, come avviene per le plusvalenze conseguenti l’alienazione effettiva dei cespiti, bensì è collegato unicamente alla decisione di trasferire in altro Stato membro la propria residenza fiscale con evidente contrasto del principio di capacità contributiva. Norme che prevedono la possibilità di ritardare il pagamento del debito d’imposta non risolvono la questione, semplicemente riducono i danni derivanti dalla restrizione che rimane, dunque, violata. Motivazioni quali l’esigenza di impedire la riduzione delle entrate fiscali, la volontà di prevenire l’evasione fiscale e l’efficacia dei controlli, concernenti nella volontà di evitare che i contribuenti abusino della libertà di stabilimento spinti dallo scopo predominante di aggirare la normativa fiscale dello Stato d’origine, non possono giustificare un simile trattamento generalizzato sull’intera platea dei contribuenti, bensì dovrebbero stimolare l’amministrazione fiscale affinché rilevi quei soli casi in cui si siano strumentalizzate suddette libertà. In sintonia con la giurisprudenza, la Corte ha rilevato quindi l’incompatibilità delle normative che limitano in maniera generale il diritto di trasferire in altro Stato membro la residenza fiscale dei contribuenti residenti. Nello specifico si intendono contrarie al diritto comunitario sia la tassazione immediata sulle plusvalenze latenti sia le normative che sospendono suddetta tassazione in base ad una garanzia patrimoniale avente l’effetto di rendere meno attirabile il movimento in uscita.
La compatibilità delle imposte sulle plusvalenze maturate ma non ancora realizzate, per assicurare le libertà economiche di circolazione e stabilimento, è correlata quindi al profilo temporale in cui avvengono la determinazione del debito d’imposta e la relativa riscossione. È indubbio che la tassazione non può avvenire al momento del trasferimento del cespite onde evitare che venga ostacolato il predominante diritto al pieno utilizzo delle libertà sancite dal Trattato. Conseguenza inevitabile, se non risolta con una visione più ampia del problema, della perdita di residenza è, per lo Stato d’uscita, la perdita del potere impositivo sulla parte della base imponibile di sua competenza determinabile soltanto nel momento del realizzo nello Stato d’adozione. In tal senso, infatti, è intervenuta la Corte, sollevando il problema del riparto del potere impositivo tra gli Stati membri e offrendo uno schema risolutivo apprezzabile se valutato secondo i principi di equità fiscale:
• lo Stato d’origine dovrebbe evitare di tassare le plusvalenze latenti;
• lo Stato d’adozione dovrebbe, nel momento del realizzo delle plusvalenze, condividere il proprio potere impositivo con lo Stato d’origine.
L’applicazione di suddetto schema non è però agevole per motivi che riguardano, ovviamente, il profilo della territorialità. Allo Stato d’origine dovrebbe, infatti, venir concesso il potere di seguire l’evolversi delle plusvalenze latenti anche nei territori estranei alla sua sovranità. In tal senso però non esiste un modello comunitario ricavabile da atti normativi e perciò questo schema risolutivo appare più un idealismo fiscale che una tecnica di prelievo attuabile. La soluzione si inquadrerebbe così in un invito a stipulare convenzioni internazionali in ambito fiscale che dovrebbero prevedere la possibilità, per lo Stato d’origine, di esercitare la propria potestà tributaria anche nei territori dello Stato di destinazione in cui le plusvalenze vengono a realizzarsi.
Per un ulteriore approfondimento:
Si ritiene opportuno rimandare alla rivista della Scuola Europea di Alti Studi Tributari - Alma Mater Studiorum Università di Bologna: numero 1 - 01/06/2009 - Exit tax: analisi comparata e comunitaria
Link: Archivio rivista della Scuola Europea di Alti Studi Tributari
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