Al fine di analizzare la compatibilità della misura fiscale nazionale, la Corte esamina la conciliabilità con il Trattato e con i principi generali del sistema tributario comunitario le eventuali cause, sollevate dagli Stati membri, che giustificherebbero il trattamento restrittivo o discriminatorio.
Nel prosieguo si spiegheranno tali deroghe, le cosiddette rule of reason.
A titolo meramente classificatorio, a seconda della fonte da cui trovano una genesi diretta, si distinguono le cause di giustificazioni espressamente previste dal Trattato da quelle elaborate dalla giurisprudenza. Le prime “sono elencate in modo tassativo (...) e si sostanziano nella necessità di tutelare l’ordine, la sicurezza, la moralità e la sanità pubblici”. Le seconde si riuniscono nell’individuazione degli interessi pubblici meritevoli di tutela comunitaria. In particolare, sono state sottoposte al vaglio della Corte una serie interessi di ordine pubblico
riassumibili nelle seguenti categorie:
• salvaguardia delle entrate fiscali;
• tutela della coerenza del sistema fiscale;
• preservazione dell’efficacia dei controlli fiscali;
• lotta all’evasione e all’elusione fiscale.
Attraverso il test di ragionevolezza, cosiddetto rule of reason test, la Corte verifica l’esistenza effettiva di un interesse generale meritevole di tutela e la compatibilità della restrizione fiscale col superiore diritto comunitario. Viene quindi rilevato il fine cui la norma è preposta e se ne valuta l’idoneità al raggiungimento. Tramite l’analisi della necessità e della proporzionalità si rileva invece se le restrizioni della norma non eccedano il fine perseguito. Pertanto la norma restrittiva deve essere idonea e non deve eccedere quanto strettamente necessario affinché sia tutelata l’esigenza fiscale nazionale legittima.
Per quanto attiene la necessità di salvaguardare le entrate fiscali, o la volontà perseguita dallo Stato membro di tutelarsi dalla concorrenza fiscale promossa dagli altri ordinamenti tributari europei, si rinviene come la Corte abbia escluso la legittimità di suddetti interessi. In particolare si segnala la non apprezzabilità delle giustificazioni quali la compensazione economica risultante dal rapporto tra gli svantaggi fiscali provocati dalla normativa discriminatoria e i vantaggi economici a cui può accedere il contribuente per il semplice fatto di essere residente in altro Stato membro. Per il raggiungimento di siffatti obiettivi si dovrebbero quindi prevedere normative differenziate sulla logica dell’eventuale diversità tra le situazioni giuridiche dei soggetti passivi piuttosto che creare, all’interno della stessa normativa, discriminazioni o restrizioni mirate a non prevedere agevolazioni od oneri ricollegabili esclusivamente al profilo della residenza.
Il generale obiettivo di tutelare la coerenza del sistema fiscale ha trovato l’apprezzamento della giurisprudenza comunitaria. La logica che sottende la sua legittimazione cambia, però, se la norma fiscale opera esclusivamente all’interno del sistema fiscale dello Stato membro, o se è il risultato di una Convenzione internazionale. In assenza di Convenzioni internazionali, la compensazione tra vantaggi e svantaggi conseguenti la norma, per essere apprezzata, deve essere direttamente circoscritta nella materia fiscale, e più precisamente all’interno della stessa imposta ed in capo al medesimo contribuente. Se la norma opera in un contesto convenzionale il giudizio della Corte si sposta dalla coerenza del sistema fiscale interno alla valutazione della “reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti”: in questo contesto di coerenza fiscale interstatale, cui le legislazioni degli Stati contraenti hanno volontariamente rimesso parte della loro sovranità fiscale, deve essere valutata la norma. Dalla giurisprudenza comunitaria in merito all’analisi delle norme convenzionali non si rinviene tuttavia una chiara volontà di tutelare la coerenza fiscale interstatale, semmai si rileva la “più limitata esigenza di equilibrio interstatale emergente” dalle norme sottese a tali accordi. La necessità di tutelare la coerenza del sistema fiscale può essere considerato un limite legittimo all’applicazione integrale del principio di non discriminazione essendo considerato il regime fiscale uno strumento indispensabile all’equilibrio della finanza pubblica in quanto consente “il rispetto della struttura impositiva prescelta e (...) di evitare artificiose ed incontrollabili fuoriuscite di gettito fiscale”.
La necessità di preservare l’efficacia dei controlli fiscali è stata riconosciuta come una giustificazione legittima, tuttavia si rileva come tale esigenza difficilmente possa essere perseguita senza la violazione del principio di proporzionalità. Nonostante il suo formale riconoscimento nella sentenza nota come Cassis de Dijon, è stata invocata dagli Stati membri per giustificare misure che ponevano “limitazioni di natura probatoria alla deducibilità di perdite, oneri e spese sostenuti nello Stato da soggetti non residenti”. La difficile convivenza dell’interesse legittimo in questione con il principio di proporzionalità è rinvenibile nel caso Futura. In quel caso la normativa lussemburghese prevedeva dei limiti circa il riporto delle perdite pregresse di un soggetto non residente: se da un lato la condizione essenziale della compensazione era il nesso economico tra le perdite portate a nuovo e i redditi realizzati nello Stato lussemburghese, dall’altro la riportabilità delle perdite era legata ad una tenuta della contabilità secondo la normativa di suddetta legislazione col fine di dimostrare la correttezza del risultato contabile. In conseguenza di ciò, è chiaro che la casa madre estera, affinché potesse beneficiare del riporto delle perdite pregresse in relazione ai risultati economici della propria succursale, avrebbe dovuto tenere, oltre alla propria contabilità secondo le disposizioni dello Stato d’origine, anche una contabilità separata riferita all’attività della succursale tenuta secondo le disposizioni dello Stato di insediamento. Mentre il primo aspetto della questione è stato ritenuto non discriminatorio, perchè conforme al principio di territorialità, il secondo aspetto, ritenuta valida la necessità di salvaguardia dell’efficacia dei controlli fiscali, è stato censurato, e valutato contrario alla libertà di stabilimento, in quanto sproporzionato rispetto al fine prefissato. La normativa dello Stato di destinazione avrebbe dovuto, secondo la Corte, essere esclusivamente concentrata a prevedere che il contribuente non residente potesse comprovare la sussistenza e l’entità delle perdite senza imporgli l’onere della tenuta di una contabilità aggiuntiva. Riassumendo il rapporto tra efficacia dei controlli fiscali e principio di proporzionalità, è da rilevare che l’introduzione di presunzioni relative o assolute relative alla deducibilità degli oneri sostenuti in altro Stato membro sono state ripetutamente ritenute sproporzionate. Con la Direttiva 77/799/CEE, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette, è offerto uno strumento affinché le amministrazioni finanziarie possano ottenere dalle autorità competenti di un altro Stato membro “ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio”, pertanto la previsione di suddette presunzioni in capo al contribuente risultano sproporzionate in quanto l’amministrazione potrebbe sia valutare l’esistenza e l’inerenza degli oneri dichiarati dal contribuente, sia determinarne la capacità contributiva effettiva.
Direttamente correlate alla volontà di rendere efficaci i controlli fiscali, si ritrovano le cosiddette norme antielusive, le quali hanno lo scopo di prevenire l’evasione e l’elusione fiscale, nonché il contrasto alle pratiche di abuso del diritto finalizzate all’ottenere vantaggi fiscali. È il caso di distinguere, in linea con l’approccio preponderante nel palcoscenico giuridico internazionale, il concetto di evasione da quello di elusione. Mentre l’evasione si spiega nel non rispetto della normativa fiscale attraverso la frode fiscale, l’implementazione di attività illegali o tramite la volontà di celare agli organi amministrativi una parte del profitto soggetto a tassazione, l’elusione consiste in una “riduzione dell’obbligo fiscale mediante l’utilizzo di mezzi legali”. In questo ambito opera dunque l’abuso del diritto, il quale, sovrapponendosi ai concetti di elusione ed evasione fiscale, è raffigurabile nelle operazioni negoziali congegnate con l’intento di conseguire un vantaggio fiscale. Tramite l’abuso il soggetto intende disapplicare la disposizione pertinente all’operazione per farla rientrare in una norma diversa, e logicamente più vantaggiosa, da quella elusa. A questo scopo viene utilizzata la tecnica dell’analogia, che opera estendendo la ratio di una disposizione al caso concreto, la quale sarebbe però riferita ad una fattispecie differente.
La portata della tutela comunitaria alla lotta all’elusione e all’evasione è stata storicamente piuttosto limitata nella giurisprudenza: nonostante il suo apprezzamento riconosciuto dal punto di vista prettamente teorico, il pensiero seguito dalla Corte non ha permesso di giustificare alcuna limitazione alle libertà fondamentali o al principio di non discriminazione fiscale al fine di ridurre il rischio di perdita di gettito fiscale legato allo spostamento transfrontaliero di risorse o attività effettuate con lo scopo di massimizzare la leva fiscale. Il motivo di questo atteggiamento guardingo all’introduzione nel sistema tributario comunitario del principio di tutela della finanza pubblica inteso in senso ampio, e quindi inteso sia in riferimento alla coerenza del sistema fiscale, sia alla lotta ai comportamenti elusivi ed evasivi, è da spiegarsi col comprensibile timore sentito dalla Corte di un uso improprio del principio da parte degli Stati membri destinato a scomporre il mosaico del superiore interesse fiscale comunitario a favore dei particolari interessi interni di stampo protezionistico ed egoistico.
Negli ultimi anni il panorama appena richiamato ha subito un incisivo cambiamento di tendenza, ed oggi la dottrina può apprezzare il tentativo della giurisprudenza comunitaria di dare rilevanza all’interesse della lotta all’evasione e all’elusione fiscale affinché il diritto comunitario non sia solo destinato a limitare l’esercizio della sovranità fiscale degli Stati membri garantendo la tutela di alcune libertà ritenute fondamentali, bensì possa posizionarsi come un punto di riferimento entro il quale costruire una serie di regole destinate ad evitare un utilizzo delle suddette libertà contrario allo spirito del libero mercato e alla leale concorrenza fra gli operatori economici. A partire dalla sentenza Halifax, l’elaborazione del divieto di abuso giurisprudenziale del diritto ha cominciato a trovare un suo apprezzamento. Al punto 85 di suddetta sentenza si afferma infatti che “la sesta direttiva dev’essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’Iva assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo”.
Pertanto affinché si possa parlare di abuso del diritto, “le operazioni controverse devono (...) procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni” e perciò devono “risultare da un insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”. Le operazioni implicate nel contesto dell’abuso devono perciò “essere ridefinite in maniera tale da ristabilire la situazione che sarebbe esistita” senza le operazioni che hanno fondato l’abuso del diritto. Sempre in ambito Iva il quadro concettuale può chiudersi con la sentenza Part service, la quale ha precisato che l’operazione creata artificiosamente viene a considerarsi abusiva quando il suo scopo predominante consiste nella volontà di ottenere un vantaggio fiscale.
Nel campo delle imposte armonizzate, la inevitabile conseguenza della sovrapposizione coatta della norma elusa a quella utilizzata abusivamente parrebbe essere l’applicazione del tributo sulla base imponibile determinata dalla norma elusa. Un’interpretazione simile dovrebbe però tenere conto delle diverse conformazioni dei sistemi tributari nazionali, e sarebbe in ogni caso errata in quanto non rileverebbe che suddette sentenze sono riferite all’interpretazione delle Direttive, con la conseguenza che gli Stati membri dovrebbero recepire con atto normativo il principio antiabuso elaborato dalla giurisprudenza affinché il pieno valore dell’interpretazione possa traslarsi anche nel versante interno. L’effetto finale è quindi una frammentazione del sistema armonizzato determinato dall’elastica discrezionalità a disposizione dei legislatori nazionali per quanto concerne l’adozione delle normative antiabuso in ossequio al filone Halifax. A conferma dell’enfasi posta dalla Corte nella lotta all’elusione fiscale, si segnala la sentenza Kofoed, secondo la quale il mancato recepimento della clausola antielusiva in tema di tributi armonizzati, così come interpretati dalla giurisprudenza comunitaria, non è motivo sufficiente affinché non venga perseguita una condotta contraria al principio in questione se nell’ordinamento interno è comunque prevista una norma generale antiabusiva.
L’interesse di tutelare il sistema tributario dagli arbitraggi volti a schernire le norme tributarie non si limita alle sole imposte armonizzate. A partire dalla già sentenza Cadbury Schweppes si ammette che “una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale”.
La libertà di stabilimento non è esercitata in forma abusiva se si rilevano la presenza fisica, determinata secondo un livello minimo, della società nello Stato di stabilimento e l’effettivo esercizio di un’attività economica a tempo indeterminato. Pertanto la libertà di stabilimento non può essere invocata se l’attività economica non è realmente esercitata nello Stato membro di insediamento, intendendosi per attività economica l’offerta di beni e servizi ad un mercato esistente. In conseguenza di ciò, se non esiste il mercato non può esistere l’attività economica e quindi non è invocabile la libertà di stabilimento.
Seguendo la medesima corrente interpretativa, dalla sopraccitata sentenza Lammers & van Cleef NV riguardante le norme sulla thin capitalization, si può evincere il limite che impone il principio di proporzionalità alle norme antiabuso: esse devono trovare la propria operatività “limitatamente alla parte in cui mancano nell’atto abusivo la struttura e funzione normali”. In altri termini, all’operazione artificiosa in cui la volontà di elusione fiscale è valutata predominante rispetto alle valide ragioni economiche è ammissibile la sostituzione proporzionale della norma abusata con quella elusa.
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