L'insindacabilità (parziale) delle scelte economiche e organizzative nel licenziamento per giustificato motivo oggettivo

Art. 41 Cost.: cenni

Si ritiene opportuno, in antecedenza a questa breve trattazione, ricordare e rimarcare quanto sancito dall'art. 41 Cost. oggi principe di commedie parlamentari e probabile oggetto futuro di modifiche. Tale norma consta in tre punti essenziali (per un commento si rimanda ai link inseriti nel presente post):
1) l'iniziativa economica privata è libera;
2) essa non può svolgersi in contrasto con l'utilità sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libertà, alla dignità umana;
3) la legge determina i programmi e i controlli opportuni perché l'attività economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali.


Il giustificato motivo oggettivo: concetti generali

Il giustificato motivo oggettivo consiste in "ragioni inerenti all'attività produttiva, all'organizzazione del lavoro e al regolare funzionamento di essa" (art. 3, L. 604/66).
Il principio di ordine generale, secondo il quale il giudice è chiamato a risolvere le controversie, consiste nell'insindacabilità delle scelte economiche e organizzative del datore di lavoro (Trib. Milano 19/2/2008). Tali scelte consistono principalmente nella libertà di appaltare a terzi mansioni precedentemente svolte internamente. Il giudice, pertanto, deve esclusivamente verificare l'effettiva realizzazione di tali scelte ed il nesso causale con il licenziamento. Al datore di lavoro spetta l'onere di dimostrare la reale soppressione del posto cui era adibito il lavoratore licenziato. Ciò non significa, ovviamente, la soppressione delle mansioni da esso svolte, semmai la scelta organizzativa può realizzarsi banalmente in una redistribuzione interna delle mansioni tra i dipendenti non soggetti al licenziamento. Secondo un orientamento giurisprudenziale non orfano di contestazioni, la prova dell'effettiva soppressione del posto non è sufficiente a giustificare il licenziamento. Il principio dell'inutilizzabilità aliunde elaborato dalla giurisprudenza afferma che la soppressione del posto di lavoro non è sufficiente ad integrare gli estremi del giustificato motivo oggettivo: il datore di lavoro deve dimostrare che il lavoratore non è utilizzabile in altre posizioni equivalenti (o inferiori). Un limite a tale principio consiste nella libertà, per il datore di lavoro, di non utilizzare il lavoratore come appena espresso se ciò comporta la modifica dell'organizzazione aziendale prescelta o maggiori oneri economici.

Per compiere un'analisi meritevole del rispetto di una qualsiasi forma di lettura, si esporranno nel prosieguo i principalissimi oneri probatori in capo al datore di lavoro.
Il principio base (Trib. Milano 24/3/2009) afferma che il datore di lavoro deve fornire la prova dell’effettività delle ragioni poste a fondamento del licenziamento per giustificato motivo oggettivo, dell’esistenza del nesso di causalità tra le ragioni inerenti all’attività produttiva o l’organizzazione del lavoro e il licenziamento del lavoratore e dell’impossibilità di impiegare quest’ultimo in altri ruoli e mansioni nell’ambito dell’organizzazione aziendale.

A conferma di quanto fino ad ora espresso, è il caso di esaminare brevemente i principi elaborati dalla Corte di Cassazione. La sentenza n.21579 del 13 Agosto 2008 afferma che il datore di lavoro che licenzia, per giustificato motivo oggettivo, un lavoratore adducendo la soppressione del posto di lavoro a cui esso era addetto deve dimostrare quanto segue:
1) al momento del licenziamento non sussisteva alcuna posizione analoga a quella soppressa alla quale il lavoratore licenziato avrebbe potuto essere assegnato per l'espletamento di mansioni equivalenti a quelle svolte (in tal senso si veda anche Cass. 24/6/94 n. 6067);
2) il datore di lavoro ha l'obbligo di dimostrare di aver offerto, al lavoratore licenziato, senza ottenerne il consenso, un impiego in mansioni inferiori, rispetto a quelle rientranti nel suo bagaglio professionale, compatibili con l'assetto organizzativo aziendale insidacabilmente prescelto (in contrasto con quanto affermato dal Trib. Milano il 16/7/2008, secondo il quale affinché sussista il giustificato motivo oggettivo di licenziamento il datore di lavoro deve dare la prova dell'impossibilità di utilizzare il dipendente in altri settori della sua azienda, anche assegnandolo a mansioni diverse, purché non dequalificanti).
Bisogna però ricordare che grava comunque sul lavoratore l'onere di allegazione e indicazione precisa della possibilità di essere adibito ad altre mansioni, al fine di far valere il relativo onere probatorio contrario datoriale (Cass. 10/5/2007 n. 10672).

Per concludere questa trattazione ridotta ai caratteri dell'essenzialità, è il caso di rimandare a quanto affermato il 14/3/2003 dal Trib. Milano. Provata l'unicità del complesso aziendale facente capo a più società, è illegittimo perché priva di idonea motivazione il licenziamento intimato da una società che non abbia valutato la possibilità di ricollocare il lavoratore nell'ambito dell'intero complesso. Ne consegue il diritto del dipendente ad essere riassunto (ovvero risarcito) dalla società cui appartenga la posizione disponibile, anche se rimasta estranea all'atto di recesso. L'esercizio dell'attività nella medesima sede operativa, l'impiego promiscuo di dipendenti e l'utilizzo promiscuo di attrezzature sono indici sufficienti a determinare l'unicità del complesso aziendale. (Trib. Milano 14/3/2003, Est. Martello)


Per un ulteriore approfondimento:
Link1:Breve analisi art. 41 Cost
Link2: Rivista telematica di Diritto del Lavoro

Stress lavoro-correlato: la Proroga

In riferimento al post da me inserito lo scorso 22 Luglio, rimando nuovamente ad un divertente post pubblicato oggi dall'Ing. Rotella. Egli commenta l'ennesima proroga e accenna a possibili chiavi di interpretazione circa le applicazioni della normativa de quo.

Link: Stress lavoro-correlato: la Proroga

Riflessioni sul concetto di sistema tributario comunitario

Il complesso delle norme atto a plasmare un qualsivoglia ordinamento giuridico sono fondate sui principi generali che lo sostengono. In ambito comunitario, i principi espressi nel Trattato istitutivo e nelle sue successive modificazioni hanno il ruolo di esplicitare le volontà e gli ideali dei padri fondatori cui l’Unione europea deve la sua essenza e il suo rinnovamento, nonché la funzione di raccordare gli stessi principi su cui si fondano i singoli ordinamenti nazionali.
Il diritto tributario comunitario trova nelle opere di armonizzazione e ravvicinamento delle normative fiscali interne la sua genesi basilare. A completarlo, e ad arricchirlo, è intervenuta la Corte di Lussemburgo in un difficile lavoro, spesso anche di ordine creativo, finalizzato a smussare le singole normative interne contrarie all’ordinamento comunitario e, in particolare, al fondamentale principio di non discriminazione su cui l’intero palcoscenico giuridico è sorretto.
L’opera di smussamento che la dottrina, all’unisono, definisce efficacemente utilizzando l’espressione “integrazione negativa” ha da un lato eliminato le singole norme nazionali considerate discriminatorie o restrittive, dall’altro ha posto l’accento sulla necessità di un’integrazione positiva di più ampia portata affinché il comune mercato non venga distorto dai comportamenti protezionistici atti a salvaguardare i singoli interessi nazionali. È tuttavia opportuno riflettere sulla funzione stessa del tributo: in primo luogo esso è strumentale al finanziamento della spesa pubblica, in secondo luogo è un mezzo efficace attraverso cui il policy maker, al fine di perseguire l’interesse della comunità, influenza le scelte dei soggetti. Si ritiene quindi corretto attribuire al tributo una funzione ineluttabile di espressione della sovranità. Intendendosi per sistema tributario un complesso coordinato di norme finalizzato al reperimento delle risorse finanziarie indispensabili al concreto realizzo delle politiche del policy maker, non è affatto pacifico poter confermare l’esistenza di un sistema tributario comunitario. Considerando il sistema dell’Unione di approvvigionamento delle risorse finanziarie, è da rilevarsi che le norme fiscali di matrice comunitaria, seppur con le eccezioni della quota dell’imponibile Iva, dei prelievi agricoli comunitari e dei dazi riscossi in dogana sul valore delle merci extracomunitarie importate, hanno lo scopo diretto di dare efficacia al pieno utilizzo delle libertà fondamentali. Tuttavia, dal punto di vista di chi scrive, è lecito parlare di sistema tributario comunitario se si considera la notevole influenza degli atti di diritto primario, derivato e complementare, sulla conformazione stessa dei singoli sistemi interni e, quindi, sulla conseguente imposizione interna destinata inevitabilmente ad influire sulle ricchezze prodotte dai sistemi nazionali che, per effetto dei trasferimenti di risorse dagli Stati membri all’Unione europea, determinano le risorse finanziarie dell’Unione. Per sostenere suddetta tesi, sarebbe sufficiente analizzare l’operato della Corte di giustizia che, applicando nel settore della fiscalità i principi generali del diritto comunitario, afferma implicitamente l’esistenza del sistema in esame. In tal senso è da rilevarsi, infatti, che suddetti principi non verrebbero richiamati se non esistesse un sistema tributario.
Il sistema tributario comunitario, nella sua atipicità, si pone in senso trasversale, o coordinativo, tra i singoli sistemi interni per quanto concerne il ravvicinamento, in senso di assoluta supremazia nei settori armonizzati e in tutte quelle norme fiscali collegate ai movimenti transfrontalieri.
Il ruolo oggi rivestito dal diritto tributario comunitario, nonostante l’entrata in vigore del Trattato di Lisbona, è di natura strettamente funzionale ai concetti di mercato unico e unione doganale. Questo rispecchia il modello istituzionale ispirato dal pensiero di Jean Monnet, il quale sosteneva la necessità di adottare un’organizzazione di stampo “funzionalista”, cioè fondata su una graduale delega della sovranità dagli Stati membri verso l’Unione europea. In questo senso va esaminato l’odierno stato di salute del diritto tributario comunitario. La creazione di un mercato della fiscalità è la risposta inevitabile offerta dagli Stati membri ad un diritto tributario comunitario concentrato essenzialmente a tutelare i soggetti dalle disposizioni, con ripercussioni transfrontaliere, discriminatorie o restrittive. Le conseguenze si riassumono in una tendenziale corsa al ribasso dei livelli effettivi di tassazione al fine di attirare ricchezze estere con effetti positivi in capo ai soggetti in grado di poterne profittare legittimamente, ed effetti negativi sui bilanci degli Stati membri che, vedendosi prosciugare le risorse, non sono in grado di finanziare le necessarie spese di struttura e di assistenza sociale. In questa ottica, la gara alla tassazione più bassa sarà vinta dai Paesi caratterizzati da una spesa pubblica irrisoria, la quale è intimamente legata al livello di assistenzialismo offerto ai cittadini.
La mancanza di armonizzazione del settore dell’imposizione diretta, in particolare la mancanza di una vera imposta comunitaria, il cui effettivo potere di riscossione ed accertamento sia in capo alle istituzioni comunitarie, non deve sorprendere né tanto meno irritare gli animi degli europeisti. La non armonizzazione della fiscalità diretta, se confrontata con altri settori cardine dell’espressione della sovranità quali, a titolo meramente esemplificativo, la politica estera comune, o l’organizzazione di un esercito comunitario, dimostra che i tempi non sono ancora maturi per una sostanziale autolimitazione della sovranità degli Stati membri necessaria affinché si realizzino gli Stati Uniti d’Europa. Lo stato di salute del sistema tributario comunitario deve essere valutato in base alla volontà di unione, e quindi in base alla volontà in capo ai singoli Stati membri di rinunciare alla propria sovranità affinché vengano soddisfatte l’idea europea e gli interessi ultranazionali. Lo stesso Trattato conferma le perplessità nazionali circa un ravvicinamento rimarchevole nell’imposizione diretta e, fino a quando la volontà dei singoli Stati membri non aprirà le tenaglie del diritto tributario comunitario, l’armonizzazione delle imposte dirette e la creazione di un sistema tributario comunitario apprezzabile resteranno illusioni.
A dimostrazione della portata di tali preoccupazioni basti scorrere il Rapporto Neumark del 1962, secondo il quale la necessità di un ravvicinamento degli ordinamenti fiscali, e con essi una collaborazione fra le varie amministrazioni fiscali, era indispensabile per eliminare le disparità dei singoli sistemi tributari. Il compromesso fiscale non avrebbe però dovuto sfociare in un “tentativo di unificare completamente la struttura dei sistemi fiscali degli Stati membri della Comunità”, in quanto tale percorso sarebbe fallito per una mancanza di apprezzamento politico. Il concetto di neutralità fiscale, intendendo con siffatta espressione l’irrilevanza del sistema fiscale in rapporto alla localizzazione degli investimenti, si deve al Rapporto Segrè del 1966. Secondo lo studio, per realizzare un mercato europeo dei capitali sarebbe stato necessario eliminare la doppia imposizione internazionale, le agevolazioni che spingono i contribuenti ad investire nel Paese in cui risiedono e la differenza di trattamento fiscale basata sulla residenza. Il Rapporto Ruding, pubblicato nel 1992, valutò l’influenza della tassazione sulle scelte di investimento. Rilevando una notevole differenza tra gli ordinamenti interni, sosteneva la tesi secondo cui, nonostante i singoli sistemi fiscali erano destinati a convergere spontaneamente in conseguenza della concorrenza fiscale, si necessitava di una politica volta all’eliminazione delle normative discriminatorie e destinate a creare distorsioni nei sistemi fiscali, nonché la previsione di un livello minimo, correlato all’introduzione di un’imposta comune, riguardo la tassazione sulle società. A completare questo excursus conclusivo, si rimanda al pacchetto fiscale del 1997, il quale ha previsto l’introduzione di un codice di condotta, giuridicamente non vincolante, in materia di fiscalità delle imprese col quale i Paesi si impegnano a non incentivare la concorrenza fiscale dannosa tramite l’adozione di misure che possano incidere sulla localizzazione delle risorse economiche. In particolare si rileva il danno concernente l’applicazione di un livello di tassazione sui non residenti estremamente inferiore a quello normalmente praticato nello Stato membro.
Affinché la patologia della concorrenza fiscale dannosa trovi una soluzione curativa, sarebbe auspicabile l’introduzione di norme che ravvicinino le legislazioni nazionali nell’ambito dell’imposizione diretta. In particolare, si segnala la necessità di creare una direttrice comune su quegli aspetti di maggior sensibilità, quali la tassazione sui movimenti in uscita, il trasferimento transfrontaliero delle perdite o l’eliminazione della doppia imposizione internazionale. In un’economia sempre più allargata, e in una sempre maggiore complessità inerente le operazioni societarie, l’urgenza di integrare in questo senso i sistemi tributari interni e la necessità di allargare la portata del principio di non discriminazione fiscale anche alle fattispecie meramente interne che, seppur indirettamente, confluiscono a distorcere il mercato della fiscalità, appaiono obiettivi essenziali affinché l’Unione, in un futuro più o meno prossimo, possa qualificarsi nello Stato federale sperato da Monnet. Se da un lato l’assoluta convergenza dei sistemi tributari in un sistema accentrato appare una follia, anche alla luce delle esperienze storiche extraeuropee, sarebbe indubbiamente desiderabile l’abbandono del principio dell’unanimità a cui oggi è sottomesso il sistema tributario comunitario.
Per concludere, con l’abbandono del principio dell’unanimità e l’introduzione di un diritto tributario comunitario con funzionalità realmente integrative e basato su un principio esteso di eguaglianza, le distorsioni fiscali di cui oggi siamo spettatori potranno trovare una significativa compressione.


Per un ulteriore approfondimento:
Si ritiene opportuno segnalare un saggio del Prof. Boria, il quale sostiene una tesi contraria a quella appena espressa. In particolare egli sostiene che il diritto tributario comunitario sia, ad oggi, una mera chimera.

Boria, P., 2004. L’anti-sovrano. Potere tributario e sovranità nell’ordinamento comunitario. Torino: G. Giappichelli Editore.

Deroghe alla norma del trattamento nazionale: le cause di giustificazione elaborate dalla giurisprudenza

Al fine di analizzare la compatibilità della misura fiscale nazionale, la Corte esamina la conciliabilità con il Trattato e con i principi generali del sistema tributario comunitario le eventuali cause, sollevate dagli Stati membri, che giustificherebbero il trattamento restrittivo o discriminatorio.
Nel prosieguo si spiegheranno tali deroghe, le cosiddette rule of reason.
A titolo meramente classificatorio, a seconda della fonte da cui trovano una genesi diretta, si distinguono le cause di giustificazioni espressamente previste dal Trattato da quelle elaborate dalla giurisprudenza. Le prime “sono elencate in modo tassativo (...) e si sostanziano nella necessità di tutelare l’ordine, la sicurezza, la moralità e la sanità pubblici”. Le seconde si riuniscono nell’individuazione degli interessi pubblici meritevoli di tutela comunitaria. In particolare, sono state sottoposte al vaglio della Corte una serie interessi di ordine pubblico
riassumibili nelle seguenti categorie:
• salvaguardia delle entrate fiscali;
• tutela della coerenza del sistema fiscale;
• preservazione dell’efficacia dei controlli fiscali;
• lotta all’evasione e all’elusione fiscale.
Attraverso il test di ragionevolezza, cosiddetto rule of reason test, la Corte verifica l’esistenza effettiva di un interesse generale meritevole di tutela e la compatibilità della restrizione fiscale col superiore diritto comunitario. Viene quindi rilevato il fine cui la norma è preposta e se ne valuta l’idoneità al raggiungimento. Tramite l’analisi della necessità e della proporzionalità si rileva invece se le restrizioni della norma non eccedano il fine perseguito. Pertanto la norma restrittiva deve essere idonea e non deve eccedere quanto strettamente necessario affinché sia tutelata l’esigenza fiscale nazionale legittima.
Per quanto attiene la necessità di salvaguardare le entrate fiscali, o la volontà perseguita dallo Stato membro di tutelarsi dalla concorrenza fiscale promossa dagli altri ordinamenti tributari europei, si rinviene come la Corte abbia escluso la legittimità di suddetti interessi. In particolare si segnala la non apprezzabilità delle giustificazioni quali la compensazione economica risultante dal rapporto tra gli svantaggi fiscali provocati dalla normativa discriminatoria e i vantaggi economici a cui può accedere il contribuente per il semplice fatto di essere residente in altro Stato membro. Per il raggiungimento di siffatti obiettivi si dovrebbero quindi prevedere normative differenziate sulla logica dell’eventuale diversità tra le situazioni giuridiche dei soggetti passivi piuttosto che creare, all’interno della stessa normativa, discriminazioni o restrizioni mirate a non prevedere agevolazioni od oneri ricollegabili esclusivamente al profilo della residenza.
Il generale obiettivo di tutelare la coerenza del sistema fiscale ha trovato l’apprezzamento della giurisprudenza comunitaria. La logica che sottende la sua legittimazione cambia, però, se la norma fiscale opera esclusivamente all’interno del sistema fiscale dello Stato membro, o se è il risultato di una Convenzione internazionale. In assenza di Convenzioni internazionali, la compensazione tra vantaggi e svantaggi conseguenti la norma, per essere apprezzata, deve essere direttamente circoscritta nella materia fiscale, e più precisamente all’interno della stessa imposta ed in capo al medesimo contribuente. Se la norma opera in un contesto convenzionale il giudizio della Corte si sposta dalla coerenza del sistema fiscale interno alla valutazione della “reciprocità delle norme applicabili negli Stati contraenti”: in questo contesto di coerenza fiscale interstatale, cui le legislazioni degli Stati contraenti hanno volontariamente rimesso parte della loro sovranità fiscale, deve essere valutata la norma. Dalla giurisprudenza comunitaria in merito all’analisi delle norme convenzionali non si rinviene tuttavia una chiara volontà di tutelare la coerenza fiscale interstatale, semmai si rileva la “più limitata esigenza di equilibrio interstatale emergente” dalle norme sottese a tali accordi. La necessità di tutelare la coerenza del sistema fiscale può essere considerato un limite legittimo all’applicazione integrale del principio di non discriminazione essendo considerato il regime fiscale uno strumento indispensabile all’equilibrio della finanza pubblica in quanto consente “il rispetto della struttura impositiva prescelta e (...) di evitare artificiose ed incontrollabili fuoriuscite di gettito fiscale”.
La necessità di preservare l’efficacia dei controlli fiscali è stata riconosciuta come una giustificazione legittima, tuttavia si rileva come tale esigenza difficilmente possa essere perseguita senza la violazione del principio di proporzionalità. Nonostante il suo formale riconoscimento nella sentenza nota come Cassis de Dijon, è stata invocata dagli Stati membri per giustificare misure che ponevano “limitazioni di natura probatoria alla deducibilità di perdite, oneri e spese sostenuti nello Stato da soggetti non residenti”. La difficile convivenza dell’interesse legittimo in questione con il principio di proporzionalità è rinvenibile nel caso Futura. In quel caso la normativa lussemburghese prevedeva dei limiti circa il riporto delle perdite pregresse di un soggetto non residente: se da un lato la condizione essenziale della compensazione era il nesso economico tra le perdite portate a nuovo e i redditi realizzati nello Stato lussemburghese, dall’altro la riportabilità delle perdite era legata ad una tenuta della contabilità secondo la normativa di suddetta legislazione col fine di dimostrare la correttezza del risultato contabile. In conseguenza di ciò, è chiaro che la casa madre estera, affinché potesse beneficiare del riporto delle perdite pregresse in relazione ai risultati economici della propria succursale, avrebbe dovuto tenere, oltre alla propria contabilità secondo le disposizioni dello Stato d’origine, anche una contabilità separata riferita all’attività della succursale tenuta secondo le disposizioni dello Stato di insediamento. Mentre il primo aspetto della questione è stato ritenuto non discriminatorio, perchè conforme al principio di territorialità, il secondo aspetto, ritenuta valida la necessità di salvaguardia dell’efficacia dei controlli fiscali, è stato censurato, e valutato contrario alla libertà di stabilimento, in quanto sproporzionato rispetto al fine prefissato. La normativa dello Stato di destinazione avrebbe dovuto, secondo la Corte, essere esclusivamente concentrata a prevedere che il contribuente non residente potesse comprovare la sussistenza e l’entità delle perdite senza imporgli l’onere della tenuta di una contabilità aggiuntiva. Riassumendo il rapporto tra efficacia dei controlli fiscali e principio di proporzionalità, è da rilevare che l’introduzione di presunzioni relative o assolute relative alla deducibilità degli oneri sostenuti in altro Stato membro sono state ripetutamente ritenute sproporzionate. Con la Direttiva 77/799/CEE, del 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette, è offerto uno strumento affinché le amministrazioni finanziarie possano ottenere dalle autorità competenti di un altro Stato membro “ogni informazione atta a permettere loro una corretta determinazione delle imposte sul reddito e sul patrimonio”, pertanto la previsione di suddette presunzioni in capo al contribuente risultano sproporzionate in quanto l’amministrazione potrebbe sia valutare l’esistenza e l’inerenza degli oneri dichiarati dal contribuente, sia determinarne la capacità contributiva effettiva.
Direttamente correlate alla volontà di rendere efficaci i controlli fiscali, si ritrovano le cosiddette norme antielusive, le quali hanno lo scopo di prevenire l’evasione e l’elusione fiscale, nonché il contrasto alle pratiche di abuso del diritto finalizzate all’ottenere vantaggi fiscali. È il caso di distinguere, in linea con l’approccio preponderante nel palcoscenico giuridico internazionale, il concetto di evasione da quello di elusione. Mentre l’evasione si spiega nel non rispetto della normativa fiscale attraverso la frode fiscale, l’implementazione di attività illegali o tramite la volontà di celare agli organi amministrativi una parte del profitto soggetto a tassazione, l’elusione consiste in una “riduzione dell’obbligo fiscale mediante l’utilizzo di mezzi legali”. In questo ambito opera dunque l’abuso del diritto, il quale, sovrapponendosi ai concetti di elusione ed evasione fiscale, è raffigurabile nelle operazioni negoziali congegnate con l’intento di conseguire un vantaggio fiscale. Tramite l’abuso il soggetto intende disapplicare la disposizione pertinente all’operazione per farla rientrare in una norma diversa, e logicamente più vantaggiosa, da quella elusa. A questo scopo viene utilizzata la tecnica dell’analogia, che opera estendendo la ratio di una disposizione al caso concreto, la quale sarebbe però riferita ad una fattispecie differente.
La portata della tutela comunitaria alla lotta all’elusione e all’evasione è stata storicamente piuttosto limitata nella giurisprudenza: nonostante il suo apprezzamento riconosciuto dal punto di vista prettamente teorico, il pensiero seguito dalla Corte non ha permesso di giustificare alcuna limitazione alle libertà fondamentali o al principio di non discriminazione fiscale al fine di ridurre il rischio di perdita di gettito fiscale legato allo spostamento transfrontaliero di risorse o attività effettuate con lo scopo di massimizzare la leva fiscale. Il motivo di questo atteggiamento guardingo all’introduzione nel sistema tributario comunitario del principio di tutela della finanza pubblica inteso in senso ampio, e quindi inteso sia in riferimento alla coerenza del sistema fiscale, sia alla lotta ai comportamenti elusivi ed evasivi, è da spiegarsi col comprensibile timore sentito dalla Corte di un uso improprio del principio da parte degli Stati membri destinato a scomporre il mosaico del superiore interesse fiscale comunitario a favore dei particolari interessi interni di stampo protezionistico ed egoistico.
Negli ultimi anni il panorama appena richiamato ha subito un incisivo cambiamento di tendenza, ed oggi la dottrina può apprezzare il tentativo della giurisprudenza comunitaria di dare rilevanza all’interesse della lotta all’evasione e all’elusione fiscale affinché il diritto comunitario non sia solo destinato a limitare l’esercizio della sovranità fiscale degli Stati membri garantendo la tutela di alcune libertà ritenute fondamentali, bensì possa posizionarsi come un punto di riferimento entro il quale costruire una serie di regole destinate ad evitare un utilizzo delle suddette libertà contrario allo spirito del libero mercato e alla leale concorrenza fra gli operatori economici. A partire dalla sentenza Halifax, l’elaborazione del divieto di abuso giurisprudenziale del diritto ha cominciato a trovare un suo apprezzamento. Al punto 85 di suddetta sentenza si afferma infatti che “la sesta direttiva dev’essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’Iva assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrano un comportamento abusivo”.
Pertanto affinché si possa parlare di abuso del diritto, “le operazioni controverse devono (...) procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni” e perciò devono “risultare da un insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”. Le operazioni implicate nel contesto dell’abuso devono perciò “essere ridefinite in maniera tale da ristabilire la situazione che sarebbe esistita” senza le operazioni che hanno fondato l’abuso del diritto. Sempre in ambito Iva il quadro concettuale può chiudersi con la sentenza Part service, la quale ha precisato che l’operazione creata artificiosamente viene a considerarsi abusiva quando il suo scopo predominante consiste nella volontà di ottenere un vantaggio fiscale.
Nel campo delle imposte armonizzate, la inevitabile conseguenza della sovrapposizione coatta della norma elusa a quella utilizzata abusivamente parrebbe essere l’applicazione del tributo sulla base imponibile determinata dalla norma elusa. Un’interpretazione simile dovrebbe però tenere conto delle diverse conformazioni dei sistemi tributari nazionali, e sarebbe in ogni caso errata in quanto non rileverebbe che suddette sentenze sono riferite all’interpretazione delle Direttive, con la conseguenza che gli Stati membri dovrebbero recepire con atto normativo il principio antiabuso elaborato dalla giurisprudenza affinché il pieno valore dell’interpretazione possa traslarsi anche nel versante interno. L’effetto finale è quindi una frammentazione del sistema armonizzato determinato dall’elastica discrezionalità a disposizione dei legislatori nazionali per quanto concerne l’adozione delle normative antiabuso in ossequio al filone Halifax. A conferma dell’enfasi posta dalla Corte nella lotta all’elusione fiscale, si segnala la sentenza Kofoed, secondo la quale il mancato recepimento della clausola antielusiva in tema di tributi armonizzati, così come interpretati dalla giurisprudenza comunitaria, non è motivo sufficiente affinché non venga perseguita una condotta contraria al principio in questione se nell’ordinamento interno è comunque prevista una norma generale antiabusiva.
L’interesse di tutelare il sistema tributario dagli arbitraggi volti a schernire le norme tributarie non si limita alle sole imposte armonizzate. A partire dalla già sentenza Cadbury Schweppes si ammette che “una restrizione alla libertà di stabilimento deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale”.
La libertà di stabilimento non è esercitata in forma abusiva se si rilevano la presenza fisica, determinata secondo un livello minimo, della società nello Stato di stabilimento e l’effettivo esercizio di un’attività economica a tempo indeterminato. Pertanto la libertà di stabilimento non può essere invocata se l’attività economica non è realmente esercitata nello Stato membro di insediamento, intendendosi per attività economica l’offerta di beni e servizi ad un mercato esistente. In conseguenza di ciò, se non esiste il mercato non può esistere l’attività economica e quindi non è invocabile la libertà di stabilimento.
Seguendo la medesima corrente interpretativa, dalla sopraccitata sentenza Lammers & van Cleef NV riguardante le norme sulla thin capitalization, si può evincere il limite che impone il principio di proporzionalità alle norme antiabuso: esse devono trovare la propria operatività “limitatamente alla parte in cui mancano nell’atto abusivo la struttura e funzione normali”. In altri termini, all’operazione artificiosa in cui la volontà di elusione fiscale è valutata predominante rispetto alle valide ragioni economiche è ammissibile la sostituzione proporzionale della norma abusata con quella elusa.

Valutazione stress lavoro-correlato: conti alla rovescia

Allego un interessante post dell'Ing. Rotella a proposito della normativa che dispone l'obbligo di valutare il rischio da stress sul lavoro. E' bene ricordare che il datore di lavoro è tenuto a tutelare l'integrità fisica e morale del lavoratore. Nella normativa ivi commentata l'Ing. Rotella sottolinea la mancanza di strumenti oggettivi circa una valutazione dei rischi e, conseguentemente, la difficoltà palpabile nella predisposizione di misure adeguate da parte dei datori di lavoro.

Link: Valutazione stress lavoro-correlato: conti alla rovescia

Dove stiamo andando?

Allego un post della Dott.ssa Gheido che analizza, sfruttando i dati elaborati dal Consiglio Nazionale dell'Economia e del Lavoro, l'attuale situazione della povertà in Italia.

Link: Dove stiamo andando?

Il divieto di ostacolare la libera prestazione di servizi

Il principio di libera prestazione dei servizi “interessa gli operatori economici (persone fisiche o giuridiche) che prestano servizi in un Paese diverso da quello in cui sono stabiliti”. A differenza della libertà di stabilimento, che è fondata sul concetto della permanenza nello Stato di destinazione, la libertà di prestazione dei servizi è riferibile a chi svolge in modo non permanente un’attività non salariata in uno Stato membro diverso da quello in cui il servizio trova utilizzo. Tale principio, che opera quando non è invocabile una tutela basata sui principi che regolano le libertà di circolazione di merci, persone e capitali, si pone a tutelare i prestatori e i fruitori dei servizi transfrontalieri. Al prestatore di servizio è concessa la libertà di entrare in altro Stato membro per poter prestare il servizio alle stesse condizioni riservate ai cittadini di detto Stato, mentre al fruitore deve essere concessa la possibilità di poter usufruire del servizio nello Stato membro in cui è stabilito il prestatore alle stesse condizioni riservate ai cittadini dello Stato del prestatore. L’elemento transfrontaliero è perciò il carattere essenziale affinché si possa invocare la tutela garantita dalla liberalizzazione dei servizi.
Spostando la trattazione specificatamente al settore tributario, si rileva che in suddetto campo si pone il problema di come valutare la compatibilità di norme che prevedono un trattamento fiscale diversificato sulla base del luogo in cui è stabilito il prestatore. L’applicazione della norma del trattamento nazionale pare indispensabile per tutelare i prestatori ed i fruitori dei suddetti servizi: da un lato si pone a salvaguardare il diritto dei fruitori a ricevere i servizi senza ulteriori aggravi fiscali, dall’altro è indispensabile tutela dei prestatori affinché operino in un mercato concorrenziale non distorto.
Ricordando che le normative fiscali non sono solamente degli strumenti indispensabili al finanziamento della spesa pubblica, bensì anche delle leve attraverso le quali il policy maker va ad influire sulle scelte comportamentali della collettività, è da rilevare la logica di certe scelte normative che prevedono la deducibilità o la detraibilità di particolari spese o oneri (si pensi al trattamento delle assicurazioni previdenziali nei vari ordinamenti tributari) in capo a determinare categorie di soggetti mentre dall’altro il sistema tributario assorbe tali agevolazioni tramite forme di prelievo sui profitti realizzati dalle organizzazioni che erogano i servizi agevolati. Al fine di garantire un bilanciamento all’interno del sistema, i vari ordinamenti tributari interni spesso si segnalano all’attenzione della Corte con la previsione di normative che contrastano le prestazioni transfrontaliere di servizi favorendone quindi quelle circoscritte all’interno dei confini nazionali.
Sono vietate quelle normative fiscali nazionali che producano “l'effetto di rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della prestazione di servizi puramente interna a uno Stato membro”, con riferimento alle modalità di applicazione dell’imposta e alla misurazione del prelievo cui è sottoposto il contribuente. Tali normative sono perciò incompatibili col Trattato e i suoi principi se negano o limitano illegittimamente la deducibilità dei costi sostenuti per l’acquisizione dei servizi resi da prestatori di servizi residenti in altro Stato membro o temporaneamente stabiliti nello Stato di destinazione del servizio. A completare il ragionamento, è il caso di sottolineare che la restrizione può anche operarsi tramite presunzioni che limitano la deducibilità fiscale dei costi sostenuti. In particolare con il caso Vestergaard è stata ritenuta contraria all’art. 49 TCE una norma danese che prevedeva la non deducibilità delle spese di partecipazione a convegni tenuti in località turistiche estere, a meno che il contribuente non né dimostrasse l’inerenza. La Corte ha rilevato la contrarietà di suddetta norma in quanto sui destinatari di tali servizi sussiste il diritto di fruirne in uno Stato membro diverso da quello in cui vengono prestati, indipendentemente dalla nazionalità del prestatore ed anche se prestatore e fruitore vantano la medesima nazionalità.
In questo senso è il caso di citare la modalità di tassazione sui redditi derivanti da una prestazione di servizio transnazionale resa da un non residente. La previsione di un regime di ritenuta alla fonte ad hoc per la fattispecie in esame pone ovvi problemi di compatibilità con la norma del trattamento nazionale. In particolare, nel caso Scorpio la Corte di Lussemburgo ha affrontato l’analisi di un simile regime in virtù degli effetti derivanti dall’applicazione della ritenuta da parte dei fruitori. Nel caso di specie, si rilevò che suddetta normativa, se confrontata con quella di cui potevano disporre i prestatori di servizio residenti, svantaggiava i prestatori non residenti ed i relativi fruitori. I primi, infatti, erano svantaggiati in termini di liquidità, in quanto la ritenuta era applicata solamente nei loro confronti, mentre i secondi erano svantaggiati in quanto si vedevano accollati gli oneri amministrativi, con le conseguenti responsabilità, in virtù della loro scelta. In sintonia con la giurisprudenza, è stato rilevato che anche in connessione alla libertà di prestazione di servizi è applicabile la regola Schumacker, secondo la quale le posizioni giuridiche dei non residenti sono confrontabili con quelle dei residenti nel caso i primi percepiscano la totalità o la quasi totalità dei loro compensi nello Stato della fonte. Se una disparità di trattamento tra residenti e non residenti risulta giustificabile, strettamente correlato a ciò si ritrova la giustificazione di una norma, il meccanismo della ritenuta alla fonte, la cui ratio consiste nella volontà di garantire la riscossione dell’imposta sul reddito e, quindi, di evitare che il prestatore non residente sfugga dalla tassazione sia nello Stato della fonte, sia in quello della residenza.
In un’ottica di sintesi si intende qui accennare alla coerenza del sistema fiscale quale giustificazione per una restrizione alla libera prestazione dei servizi. La ragione su cui si fonda tale giustificazione risiede nel fatto che la possibilità di concedere un’agevolazione derivante dalla fruizione di un servizio è direttamente compensata dalla possibilità di prevedere un’imposizione sul profitto del prestatore. Tale giustificazione è stata invocata per particolari servizi, come ad esempio quelli inerenti l’ambito assicurativo o il leasing.

Inconsapevoli della propria identità (a proposito di evasori fiscali)

Allego l'interessante post del Prof. Beghin, la cui lettura aiuta a comprendere a cosa sia sotteso il diritto tributario. Per ulteriori approfondimenti si rimanda al capitolo 1 del manuale di diritto tributario del Prof. Falsitta.

Link: Inconsapevoli della propria identità (a proposito di evasori fiscali)

Exit tax e libertà di movimento in uscita: la prospettiva dello Stato d’origine

Introduzione al concetto di exit tax e divieto di ostacoli fiscali ai movimenti in uscita

In questo lavoro si intende investigare circa la compatibilità delle exit tax rispetto al diritto comunitario. Non avendo lo spazio per analizzare l’intero panorama giuridico, ci si soffermerà ad esaminare le misure i cui effetti si rinvengono in capo a società o imprenditori e il modo in cui la giurisprudenza le ha valutate in rapporto al principio di non discriminazione e al principio della libertà di stabilimento. Prima di procedere, è bene inquadrarle in linea generale sia da un punto di vista prettamente definitorio, sia in riferimento alle norme sancite dal Trattato. Per exit tax si intendono le forme di imposizione in uscita legate al trasferimento da uno Stato membro ad un altro, della residenza di un individuo, di una società o di una stabile organizzazione. Il loro scopo è raffigurabile sia nella volontà di assicurare a tassazione la base imponibile del soggetto passivo maturata nello Stato d’uscita nel periodo fiscale in cui esso era ivi residente, sia nel volere contrastare quelle operazioni a carattere elusivo che si realizzano per ragioni di mero risparmio fiscale e che si concretizzano in un’erosione della base imponibile.
Per offrire una classificazione sommaria delle possibili configurazioni delle imposizioni all’uscita, è il caso di ripartire gli ordinamenti tributari comunitari in due distinti gruppi in base ai principi adottati in tema di trasferimento della residenza fiscale: si distinguono così gli ordinamenti che adottano il principio della sede reale dagli ordinamenti che adottano il principio dell’incorporazione. Nei primi si osserva che dal punto di vista tributario il trasferimento della residenza fiscale viene assimilata alla liquidazione dell’attività. Nei secondi, invece, la normativa si è concentrata principalmente nella tassazione delle plusvalenze latenti maturate al momento del trasferimento dei cespiti, o di altre attività, in una stabile organizzazione estera. Oltre alla tassazione anticipata delle plusvalenze e dell’assimilazione in campo tributario del trasferimento alla liquidazione, nell’esperienza europea le exit tax si sono configurate anche in norme che prevedono presunzioni di residenza destinate ad ampliare il presupposto soggettivo dell’imposizione o, nell’ambito della determinazione del profilo territoriale dell’imposta, in norme il cui effetto è rinvenibile in un’estensione dei criteri di localizzazione dei redditi prodotti nel territorio di competenza dello Stato d’origine da soggetti passivi emigrati in un’altra giurisdizione tributaria. Per riprendere e proseguire quanto accennato all’inizio di questo paragrafo, è corretto constatare che le exit tax trovano un largo successo negli ordinamenti interni: i loro scopi dichiarati si ritrovano nel determinare, e quindi riscuotere, le imposte competenti allo Stato d’uscita, e nel porre un freno al diffondersi di pratiche di elusione fiscale. Altre cause d’introduzione, non sempre palesate dai legislatori nazionali, potrebbero banalmente riassumersi nella volontà di perseguire la cosiddetta ragion fiscale e nella volontà di arginare i possibili danni derivanti dalla concorrenza fiscale osservabile nel mercato comunitario dei tributi, quindi impedire che i trasferimenti di risorse in altri Paesi membri possano concretamente ridurre le entrate fiscali dello Stato d’origine.
A titolo esclusivamente classificatorio, è il caso di distinguere fugacemente tra restrizioni fiscali all’uscita dirette e indirette. Le prime negano l’uscita dallo Stato d’origine ai beni o ai soggetti mentre le seconde si prepongono a deprimere l’uscita dallo Stato d’origine prevedendo gravami fiscali sui beni o sui soggetti in uscita maggiori rispetto a quelli che restano confinati all’interno del territorio nazionale.
Le imposizioni fiscali destinate a colpire, direttamente o indirettamente, il soggetto passivo a causa della sua scelta di trasferire in altro Paese comunitario i propri interessi economici devono tuttavia confrontarsi, ovviamente, col dettato normativo comunitario e, in particolare, col Trattato e i fini per i quali esso è stato costituito. È il caso di segnalare che, in un’analisi meramente superficiale, si potrebbe affermare che il Trattato nulla esplicita circa l’introduzione di tali disposizioni tributarie in quanto si concentra, come già precedentemente esaminato, unicamente a sancire il divieto di discriminazioni basate sulla nazionalità e il divieto di restrizioni in entrata con l’evidente scopo di osteggiare le misure poste a proteggere gli equilibri del mercato interno a scapito di quello comune. È il caso però di segnalare che la libertà di trasferimento in altro Stato membro è stata riconosciuta dal legislatore comunitario tramite la Direttiva 68/360/CEE97, relativa alla soppressione delle restrizioni al trasferimento dei lavoratori comunitari, e la Direttiva 73/148/CEE98, relativa alla soppressione delle restrizioni al trasferimento in materia di stabilimento e di prestazione di servizi. Bisogna inoltre ricordare che l’obiettivo cardine cui la Comunità dovrebbe mirare la soddisfazione tramite le sue politiche e i suoi atti è sancito all’art. 2 TCE, pertanto è corretto inserire anche in questo contesto l’analisi delle exit tax per valutare se esse possono configurarsi come degli illegittimi muri posti a limitare la creazione del mercato unico. Sottesi agli obiettivi di integrazione sanciti dal Trattato si ritrovano dunque i diritti essenziali del soggetto comunitario concernenti nella libertà di circolazione o di stabilimento, quindi è indiscutibile, secondo la giurisprudenza comunitaria che si andrà a commentare nel prosieguo, che per una completa realizzazione del mercato comune, e per il non ostacolare il compiersi delle operazioni transfrontaliere, tali diritti debbano essere intesi nel loro significato più ampio, cioè anche in riferimento al diritto d’uscita.
Il primo passo per offrire un’analisi della compatibilità delle imposte riferite ai movimenti in uscita è stato fatto con la già citata sentenza Biehl. Nel caso di specie il giudice comunitario ha valutato contraria al diritto comunitario una norma fiscale lussemburghese che prevedeva la non rimborsabilità delle trattenute d’imposta debitamente subite sulla retribuzione del contribuente. Tale norma prevedeva inoltre che il cambio di residenza in corso d’anno non era valido motivo di restituzione di quanto eccessivamente versato. In particolare si è osservato che una siffatta norma, nonostante sia indirizzata verso la generalità dei contribuenti indipendentemente dalla loro cittadinanza, comporta una discriminazione indiretta in quanto, nel concreto, pone in una situazione di svantaggio immotivato i cittadini di altri Paesi membri visto che nella generalità dei casi saranno questi ultimi a trovarsi nella situazione di aver subito eccessive trattenute, vista la loro normale propensione a cambiare la residenza, rispetto al debito tributario effettivamente dovuto. Questa sentenza dimostra che la norma del trattamento fiscale nazionale, quale strumento per la soddisfazione del principio della libertà di circolazione, debba essere applicata anche in relazione al movimento in uscita del soggetto, sia esso destinato verso uno Stato membro terzo o verso lo Stato membro d’origine del movimento migratorio. Riassumendo, e completando quanto affermato nei precedenti paragrafi, il diritto comunitario pone dunque il divieto agli Stati membri di prevedere oneri fiscali più gravosi in ossequio alla scelta di esercitare la libertà di circolazione in uscita.
Pertanto, più semplicemente, le disposizioni che impediscono o scoraggiano un cittadino di uno Stato membro di lasciare il Paese di residenza, sia esso d’origine o di precedente destinazione, per esercitare tale libertà fondamentale sono da considerarsi in linea di massima vietate, anche se si applicano indipendentemente dalla cittadinanza degli interessati.
In sintonia con quanto affermato in merito alla libertà di circolazione e di stabilimento delle persone fisiche, le conclusioni giurisprudenziali circa il diritto di stabilimento in uscita delle società si fondano sul concetto che l’art. 43 TCE assicura la libertà di stabilimento non solo quale strumento per evitare misure protezionistiche a favore delle imprese nazionali, bensì anche nel senso che impedisce la creazione di ostacoli di natura giuridica imposte dallo Stato d’uscita alle società. In tal senso è da sottolineare il percorso seguito dalla Corte, la quale ha espressamente considerato contrarie al diritto comunitario norme fiscali che prevedevano un diverso trattamento circa il riporto delle perdite in base alla presenza, o meno, della società correlata nel territorio dello stesso Stato membro. Ponendo sullo stesso piano giuridico la localizzazione delle filiali in rapporto alla casa madre, rendendo così comparabile la situazione di una casa madre con filiali situate nel medesimo territorio rispetto ad un’altra casa madre con filiali situate in altro territorio comunitario, la Corte ha affermato che sono parimenti considerate contrarie alla libertà di stabilimento le normative fiscali che offrono un beneficio fiscale alla casa madre alla condizione che la filiale non sia situata oltre i confini nazionali: concetto questo che, se condivisibile da un punto di vista prettamente limitato alla salvaguardia del principio di divieto di restrizioni in uscita, appare piuttosto limitato e semplicistico in quanto non punta a risolvere il problema analizzandone le radici, cioè non si preoccupa di connettere le normative degli ordinamenti interni come risposta alla mancanza di norme positive comunitarie destinate alla suddivisione della potestà tributaria tra gli Stati membri. Compiendo una necessaria inversione di tendenza, la Corte, nel caso Marks & Spencer, ha ristretto il concetto di comparabilità delle situazioni giuridiche sopraesposto anche nel settore delle restrizioni in uscita con esplicito riferimento alle note sentenze Schumacker e Avoir Fiscal, introducendo una serie di ipotesi legittimanti la diversità di trattamento fiscale tra gruppi di imprese nazionali e gruppi di imprese con società situate in altro territorio comunitario. La necessità di prevedere un trattamento diversificato è essenziale non solo per evitare una riduzione delle entrate fiscali dello Stato d’origine, ma anche al fine di evitare “pericolosi arbitraggi volti a trasferire le perdite negli Stati in cui il livello di tassazione è più elevato, al fine di ridurre l’onere fiscale complessivo del gruppo”. Con tale sentenza, infatti, si sono introdotti i principi secondo i quali la differenziazione del trattamento di consolidamento delle perdite tra società con filiali nello stesso Stato membro rispetto a società con filiali site anche in altri Stati membri, e quindi più in generale nell’ambito della possibilità di accedere o meno a benefici fiscali in base alla luogo in cui sono localizzati gli investimenti, è legittimata se non sproporzionata rispetto agli obiettivi preposti. Tali principi si possono così riassumere:
• è necessario ripartire il potere impositivo tra gli Stati membri in cui sono situati gli investimenti;
• la misura restrittiva è necessaria e non contraria al diritto comunitario se persegue il fine di contrastare la duplice utilizzazione delle perdite in compensazione;
• la misura restrittiva è giustificata nel momento in cui è destinata a colpire le pratiche di trasferimenti di perdite intragruppo attuati col solo scopo di ottenere un risparmio del consolidato fiscale.
Concludendo, le misure fiscali protezionistiche, ovverosia le disposizioni aventi lo scopo o l’effetto sostanziale di scoraggiare gli investimenti dei soggetti nazionali verso l’estero per incoraggiare semmai quelli destinati ad attività domestiche, costituiscono certamente una discriminazione, se riservano un trattamento diversificato a situazioni giuridiche comparabili, o una restrizione illegittima se ostacolano o scoraggiano il diritto di avvalersi di una libertà fondamentale, se non sono supportate da una causa giustificatrice meritevole di tutela.


La tassazione sulle plusvalenze latenti tra profili di compatibilità e incertezza giuridica

Dopo questa necessaria panoramica sugli ostacoli fiscali riguardanti i movimenti in uscita, è ora il caso di spostare la trattazione nell’argomento di maggior interesse, vista la sua diffusione tra gli ordinamenti interni, di questo paragrafo: la valutazione della compatibilità delle imposte sulle plusvalenze latenti in riferimento al superiore diritto comunitario. La tassazione delle plusvalenze, che normalmente avviene nel momento della loro effettiva realizzazione, cioè nel momento in cui i beni o il complesso dei beni possono essere configurabili quali elementi positivi di reddito a seguito di un’alienazione o di un’operazione ad essa assimilabile, assume una connotazione specifica nei casi di trasferimenti transfrontalieri. Il problema della valutazione della compatibilità della tassazione delle plusvalenze ovviamente non sorge se il trasferimento dei beni di cui sopra ha luogo tra soggetti interni allo Stato membro, bensì se un soggetto passivo trasferisce la propria residenza in un altro Paese senza aver prima alienato i beni, e quindi realizzato le relative plusvalenze, oppure se i cespiti di una società vengono trasferiti verso una sua stabile organizzazione presente in altro Stato membro. È da sottolineare che in questi casi, anche in virtù delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate, gli eventuali profitti sfuggirebbero dalla potestà impositiva dello Stato d’origine per confluire in quella dello Stato di destinazione. La soluzione generalmente adottata dagli ordinamenti fiscaliinterni consta quindi nell’assoggettare a tassazione i plusvalori maturati, e non realizzati, nel momento dell’emigrazione del soggetto passivo o del trasferimento del singolo bene.
Normative di siffatta specie sono state, negli ultimi anni, oggetto di giudizio da parte della Corte. Si parla in particolare dei casi, sostanzialmente simili, De Lasteyrie e N. Nei due casi si rilevava la presenza di una serie di oneri particolarmente gravosi, in capo ai contribuenti intenzionati a trasferire altrove il proprio domicilio fiscale, che miravano innanzitutto a determinare il valore delle plusvalenze mobiliari latenti e successivamente ad assoggettarle a tassazione anticipandone il presupposto d’imposta. È da rilevare che il presupposto d’imposta, in siffatti casi, non è il realizzo di un reddito, come avviene per le plusvalenze conseguenti l’alienazione effettiva dei cespiti, bensì è collegato unicamente alla decisione di trasferire in altro Stato membro la propria residenza fiscale con evidente contrasto del principio di capacità contributiva. Norme che prevedono la possibilità di ritardare il pagamento del debito d’imposta non risolvono la questione, semplicemente riducono i danni derivanti dalla restrizione che rimane, dunque, violata. Motivazioni quali l’esigenza di impedire la riduzione delle entrate fiscali, la volontà di prevenire l’evasione fiscale e l’efficacia dei controlli, concernenti nella volontà di evitare che i contribuenti abusino della libertà di stabilimento spinti dallo scopo predominante di aggirare la normativa fiscale dello Stato d’origine, non possono giustificare un simile trattamento generalizzato sull’intera platea dei contribuenti, bensì dovrebbero stimolare l’amministrazione fiscale affinché rilevi quei soli casi in cui si siano strumentalizzate suddette libertà. In sintonia con la giurisprudenza, la Corte ha rilevato quindi l’incompatibilità delle normative che limitano in maniera generale il diritto di trasferire in altro Stato membro la residenza fiscale dei contribuenti residenti. Nello specifico si intendono contrarie al diritto comunitario sia la tassazione immediata sulle plusvalenze latenti sia le normative che sospendono suddetta tassazione in base ad una garanzia patrimoniale avente l’effetto di rendere meno attirabile il movimento in uscita.
La compatibilità delle imposte sulle plusvalenze maturate ma non ancora realizzate, per assicurare le libertà economiche di circolazione e stabilimento, è correlata quindi al profilo temporale in cui avvengono la determinazione del debito d’imposta e la relativa riscossione. È indubbio che la tassazione non può avvenire al momento del trasferimento del cespite onde evitare che venga ostacolato il predominante diritto al pieno utilizzo delle libertà sancite dal Trattato. Conseguenza inevitabile, se non risolta con una visione più ampia del problema, della perdita di residenza è, per lo Stato d’uscita, la perdita del potere impositivo sulla parte della base imponibile di sua competenza determinabile soltanto nel momento del realizzo nello Stato d’adozione. In tal senso, infatti, è intervenuta la Corte, sollevando il problema del riparto del potere impositivo tra gli Stati membri e offrendo uno schema risolutivo apprezzabile se valutato secondo i principi di equità fiscale:
• lo Stato d’origine dovrebbe evitare di tassare le plusvalenze latenti;
• lo Stato d’adozione dovrebbe, nel momento del realizzo delle plusvalenze, condividere il proprio potere impositivo con lo Stato d’origine.
L’applicazione di suddetto schema non è però agevole per motivi che riguardano, ovviamente, il profilo della territorialità. Allo Stato d’origine dovrebbe, infatti, venir concesso il potere di seguire l’evolversi delle plusvalenze latenti anche nei territori estranei alla sua sovranità. In tal senso però non esiste un modello comunitario ricavabile da atti normativi e perciò questo schema risolutivo appare più un idealismo fiscale che una tecnica di prelievo attuabile. La soluzione si inquadrerebbe così in un invito a stipulare convenzioni internazionali in ambito fiscale che dovrebbero prevedere la possibilità, per lo Stato d’origine, di esercitare la propria potestà tributaria anche nei territori dello Stato di destinazione in cui le plusvalenze vengono a realizzarsi.


Per un ulteriore approfondimento:

Si ritiene opportuno rimandare alla rivista della Scuola Europea di Alti Studi Tributari - Alma Mater Studiorum Università di Bologna: numero 1 - 01/06/2009 - Exit tax: analisi comparata e comunitaria

Link: Archivio rivista della Scuola Europea di Alti Studi Tributari