Il divieto di imporre restrizioni fiscali in entrata

La libera circolazione dei lavoratori e libertà di stabilimento delle persone fisiche. Gli effetti della sentenza Schumacker:

Il “valore assoluto delle libertà fondamentali” è stato riconosciuto nel settore della fiscalità con il caso Barbier, in base al quale la tutela comunitaria può essere invocata anche senza motivazioni di ordine economico o professionale.
Sul generale divieto di prevedere discriminazioni fiscali in materia di imposte sul reddito non alberga alcuna ipotesi di dubbio, dovendo le imposte dirette, nonostante siano sottese alla potestà legislativa degli Stati membri, confrontarsi con il Trattato CE e i principi che regolano il diritto comunitario.
L’approccio di cui la Corte si è servita per valutare la compatibilità della normativa fiscale interna in riferimento al principio di libera circolazione dei lavoratori è, nella maggioranza dei casi, riferibile a quello basato sul divieto di discriminazioni. Per valutare la presenza o meno di una discriminazione vietata è stata perciò utilizzata, caso per caso, la tecnica della comparazione della situazione giuridica dei non residenti in rapporto a quella dei residenti.
La ragione di suddetta comparazione risiede nel carattere personale tipico delle imposte sui redditi delle persone fisiche le quali, al fine di determinare l’effettiva capacità contributiva, da un lato comprendono i redditi prodotti su base mondiale e dall’altro prevedono la deducibilità di particolari oneri necessari alla loro formazione. Secondo questa logica, se il non residente produce redditi significativi sia nello Stato di residenza sia in quello di destinazione, si può in generale apprezzare un’effettiva diversità circa le situazioni oggetto di comparazione.
Nell’ordinamento tributario dello Stato di destinazione il non residente potrà così essere correttamente considerato nella stessa posizione del residente nei seguenti casi:
• la normativa dello Stato d’origine non riconosce al residente particolari deduzioni o detrazioni fiscali in virtù del suo movimento in uscita;
• la normativa tributaria dello Stato d’origine, a sua volta, tratta il soggetto come non residente.
Pertanto, al verificarsi di una delle situazioni sopraespresse, la compatibilità della norma tributaria interna viene analizzata considerando comparabili le situazioni dei residenti rispetto a quella dei non residenti.
Negli altri casi è quindi logico affermare che la normativa fiscale interna potrebbe legittimamente non prevedere la deducibilità di particolari oneri in capo ai non residenti sulla logica che essi saranno considerati in deduzione dal reddito imponibile nello Stato membro a cui è collegata la loro residenza. In questi casi, quindi, la Corte andrà ad esaminare la legittimazione delle disparità di trattamento in virtù delle differenti situazioni giuridiche, al fine di determinare la compatibilità della norma nazionale.
La generale non comparabilità, ai fini dell’imposta personale sui redditi, tra la situazione del residente rispetto a quella del non residente, derivante dal fatto che normalmente il non residente percepisce nello Stato di destinazione solo una parte del suo reddito mondiale, è stata sancita con il caso Schumacker. La previsione di un diverso trattamento tributario cui sono assoggettati residenti e non residenti può essere giustificato dal fatto che, nella generalità dei casi, i non residenti producono la maggior parte del loro reddito nel Paese di residenza. Da tale sentenza si evince inoltre che, per non essere ritenuta discriminatoria, la normativa dello Stato di destinazione deve essere in grado di valutare la situazione del non residente, necessaria al fine di determinarne la capacità contributiva, se tale situazione non è considerata nel suo Stato d’origine. In conseguenza di ciò, la capacità contributiva del contribuente deve essere valutata dal Paese membro in cui tale indice è più agevolmente determinabile, cioè nel Paese in cui si forma la totalità, o la quasi totalità, dei redditi imponibili. In conclusione di ciò, devono considerarsi indirettamente discriminatorie le disposizioni normative degli Stati di destinazione che prevedono un trattamento fiscale più gravoso in capo ai soggetti residenti in altro Stato membro e aventi esercitato una libertà fondamentale, la cui capacità contributiva sia valutabile nello Stato di destinazione, rispetto ai residenti perché, in tali casi, residenti e non residenti devono essere assoggettati alla stessa imposta e, nel contempo, devono poter usufruire delle medesime agevolazioni fiscali.
La soluzione Schumacker è sicuramente adatta a risolvere i casi di una certa semplicità ma, probabilmente, la sua inadeguatezza è sollevabile se utilizzata nel risolvere quelle situazioni intermedie riscontrabili nei casi in cui il reddito familiare venga a determinarsi tramite la tassazione congiunta dei redditi dei due coniugi di cui uno ha trasferito nello Stato di destinazione la residenza, mentre l’altro risulta residente nello Stato d’origine. Dalla giurisprudenza si evince che la soluzione Schumacker è ritenuta compatibile nel caso il reddito familiare sia quasi totalmente determinato dal coniuge che ha trasferito la propria residenza nello Stato di destinazione. L’inadeguatezza, che deriva da un’incertezza circa la determinazione della comparabilità delle situazioni, è semmai riscontrabile quando entrambi i coniugi producono redditi rilevanti alla formazione del reddito complessivo familiare. A parere della Corte, normative che prevedono dei limiti minimi circa la frazione del reddito complessivo prodotto nello Stato di destinazione come condizione necessaria per poter accedere alle agevolazioni in questo ultimo Stato sono da considerarsi compatibili. La logica è riconducibile al fatto che la previsione di una base imponibile sufficiente ai fini della determinazione della situazione personale e familiare è strumentale per non creare discriminazioni basate su un’ingiusta equiparazione di situazioni giuridiche sostanzialmente differenti. In tal senso è il caso di segnalare l’inadeguatezza di suddetta logica: sarebbe semmai corretto prevedere una ripartizione dell’imposizione tributaria, e quindi la ripartizione dei benefici fiscali, determinata sulla base della proporzione dei redditi prodotti nello Stato d’origine e nello Stato d’insediamento. Certamente però la mancanza di fonti normative comunitarie in suddetto ambito non possono aiutare né la Corte, la quale può soltanto limitarsi a determinare la compatibilità di tali normative anche secondo il principio di proporzionalità, né gli organi nazionali preposti a legiferare.


La libertà di stabilimento delle imprese in rapporto alla libertà di circolazione dei capitali e dei pagamenti come espressione del principio di non discriminazione fiscale:

La norma del trattamento nazionale è la formula in base alla quale il principio di non discriminazione si esprime in riferimento alla libertà di stabilimento. Esistono due modalità tramite le quali una società si può insediare in uno Stato membro:
• formula del cosiddetto stabilimento primario, consistente nel diritto di esercitare la propria attività principale in uno Stato membro diverso da quello d’origine;
• formula del cosiddetto stabilimento secondario: la società si insedia in uno Stato membro tramite l’apertura di agenzie, succursali o filiali.
È da rilevare fin da ora che la libertà di stabilimento è intimamente connessa alla libertà di movimento dei capitali. La ragione risiede nel fatto che la scelta di stabilire l’attività in altro Stato membro comporta la necessità di poter trasferire liberamente anche i capitali indispensabili al suo avvio e al suo funzionamento, sui quali non devono perciò gravare oneri di derivazione normativa che possano pregiudicare l’accesso al mercato o, più in generale, la competitività dell’impresa. In tal senso bisogna comprendere il legame tra queste due libertà, in particolare è da rilevare il principio secondo il quale eventuali normative atte ad ostacolare il trasferimento di capitali siano da valutarsi in riferimento alla libertà di circolazione dei capitali o alla libertà di stabilimento. La sentenza Bachmann sancisce il principio secondo il quale le restrizioni alla libertà di circolazione dei capitali devono essere risolte in base alla normativa riferibile alla libertà cui tali restrizioni risultano essere direttamente sottese, cioè in base alle norme riferibili alla libertà fondamentale violata cui la restrizione alla libera circolazione dei capitali è stata strumento indispensabile. Tale principio di portata generale ha trovato la sua specifica applicazione nell’ambito della libertà di stabilimento con la sentenza della Corte nel caso Baars. Si evince che la restrizione alla libera circolazione dei capitali va valutata secondo il principio della libertà di stabilimento laddove suddetta restrizione sia potenzialmente in grado di ostacolare, o di rendere meno conveniente, l’acquisizione di una partecipazione tale da conferire al soggetto che la detiene la capacità di influenzare concretamente i processi decisionali della società. In ambito tributario è perciò da constatare che il principio di libero movimento dei capitali e dei pagamenti si può riassumere nel divieto di prevedere un beneficio o un onere fiscale che renda meno attraente il movimento transfrontaliero dei capitali. In tal senso quindi sono vietate sia le restrizioni dei movimenti dei capitali in entrata, sia le normative il cui effetto si sostanzia in un ostacolo ai movimenti dei capitali in uscita.
Nonostante la formulazione letterale del Trattato sia alquanto limpida, si rileva la tendenza degli Stati membri a trasgredire o dissuadere il principio della libertà di stabilimento, sia per scoraggiare il trasferimento all’estero delle imprese nazionali, sia per attirare nuovi capitali e nuovi investimenti nei propri territori o, in riferimento a particolari settori, per ostacolare gli investimenti esteri nel mercato interno con l’evidente scopo di proteggere le imprese nazionali dalla legittima concorrenza che si verrebbe a creare in un mercato privo di ostacoli fiscali.
A sancire il principio della libertà nella modalità di stabilimento in altro Stato membro da parte della società non residente, è intervenuta la Corte con la nota sentenza Avoir Fiscal, dalla quale si ricava che si considerano discriminatorie le disposizioni tributarie che trattano in maniera ingiustamente diseguale i soggetti in base alla modalità di stabilimento da essi adottata. In capo ad ogni imprenditore sussistono così, sullo stesso piano, sia la libertà di stabilimento primaria, sia la libertà di stabilimento secondaria, spiegabile come il diritto di aprire stabili organizzazioni81 in un altro Stato membro. Sulla scorta di ciò, con il caso Commerzbank la Corte, riprendendo la sentenza Sotgiu, dispose che il principio della parità di trattamento vieta non solo le discriminazioni basate sulla cittadinanza o sulla sede bensì anche le discriminazioni dissimulate, e pertanto non è ammissibile che uno Stato membro riservi un trattamento diverso sulla base della sede posta in altro Stato membro in quanto si svuoterebbe di significato l’art. 43 TCE. Lo Stato di destinazione non può quindi sacrificare il pieno realizzo della libertà di stabilimento, e quindi il diritto di scegliere la forma giuridica appropriata alle esigenze dell’impresa, tramite normative interne che concedano vantaggi fiscali il cui presupposto è il trasferimento della residenza, o in virtù di una Convenzione stipulata contro le doppie imposizioni. La norma del trattamento nazionale impone allo Stato membro di “concedere ai centri di attività stabili di società non residenti le agevolazioni previste dalla Convenzione alle stesse condizioni delle società residenti”84. Tale asserzione ha suscitato non poche perplessità in dottrina. Infatti è da rilevare che, secondo la prassi internazionale, l’ambito di applicazione soggettivo delle Convenzioni bilaterali è riferito esclusivamente ai residenti degli Stati stipulanti, pertanto una stabile organizzazione di un soggetto non residente non può beneficiare, nello Stato di stabilimento, di quanto introdotto dalle Convenzioni. Tuttavia, con la citata sentenza Saint-Gobain, la giurisprudenza comunitaria si è posta in senso contrario alla direttrice internazionale, estendendo anche alle stabili organizzazioni estere gli effetti delle Convenzioni stipulate dallo Stato in cui sono insediate.
Più in generale, è da rilevare che in materia di imposizione dei redditi la libertà di stabilimento risulta violata quando, ai sensi della normativa interna, le stabili organizzazioni risultano discriminate rispetto alle imprese residenti per quanto attiene i criteri posti alla determinazione della base imponibile qualora le due categorie di soggetti siano poste sullo stesso piano ai fini della tassazione perché, in tal caso, sarebbe lo stesso ordinamento interno ad ammettere implicitamente la comparabilità delle situazioni giuridiche. La differenza di trattamento fiscale sarebbe perciò legittima e giustificabile se imprese residenti e stabili organizzazioni fossero sottoposti a distinti regimi fiscali e se le situazioni giuridiche poste a fondamento di tali regimi risultassero effettivamente incomparabili.
Risultano pertanto incompatibili col diritto comunitario le normative interne che concedono ad una società residente, controllata da una società estera, dei benefici fiscali subordinati al fatto che la residenza della controllante sia rinvenibile nel medesimo Stato membro.
Il divieto di prevedere trattamenti fiscali più gravosi in capo ai soggetti che hanno usufruito della libertà di stabilimento in entrata trova una sua interessante connotazione nella valutazione in merito alla compatibilità delle norme antiabuso, con particolare riferimento alle norme sulla thin capitalization. Tali norme, diffuse nella generalità degli ordinamenti tributari interni, mirano a contenere quelle pratiche elusive che si traducono in una struttura del patrimonio societario abile a favorire il risparmio fiscale. La pratica di conferire denaro ad una società tramite finanziamenti, da parte dei soci, atti ad eludere un effettivo apporto di conferimenti comporta la trasformazione degli utili in oneri finanziari passivi aventi il duplice effetto di sottocapitalizzare il patrimonio societario e di erodere la base imponibile fiscale che, se considerate in un’ottica di tassazione di gruppo multinazionale, trovano il loro realizzo finale nello spostamento dei profitti nello Stato membro il cui livello di tassazione risulta inferiore. In questo senso le varie normative tributarie hanno predisposto lo strumento del debit/equity ratio, efficace nel misurare il livello di indebitamento della struttura patrimoniale e, quindi, utile a determinare la sottocapitalizzazione della società. Si pone così il problema della deducibilità di suddetti oneri finanziari, a cui le normative sulla thin capitalization cercano di offrire una soluzione in chiave antielusiva. Con la sentenza Lankhorst-Hohorst la Corte è intervenuta sancendo che le norme sulla thin capitalization sono da considerarsi contrarie al diritto comunitario se prevedono un trattamento diversificato basato sulla nazionalità tale da scoraggiare l’esercizio della libertà di stabilimento. La necessità di combattere l’elusione fiscale non può giustificare una normativa che colpisca la totalità delle situazioni in cui la capogruppo, o i soci, delle società residenti sono residenti in altro Stato membro perché, in questo caso, anche le società che si sono fortemente indebitate verso i propri soci per motivi diversi dalla volontà di ottenere un risparmio fiscale verrebbero danneggiate per il solo fatto di risultare sottocapitalizzate. La normative interne sulla thin capitalization, e più in generale le normative che restringono l’esercizio di una libertà fondamentale, devono essere proporzionate agli scopi antiabuso o antielusione che intendono perseguire, ma non possono tuttavia attuarsi in una presunzione di carattere generale destinata a colpire, nel concreto, anche le situazioni i cui intenti elusivi risultano pacificamente estranei.
La normativa restrittiva interna, per essere giustificata, deve quindi avere “lo specifico scopo di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate a eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte nel territorio nazionale” e, in conseguenza di ciò, deve essere previsto che il contribuente possa motivare, senza dover sostenere eccessivi oneri, le ragioni determinanti le transazioni transfrontaliere in oggetto. Con il caso Lammers & van Cleef NV si può chiudere il cerchio relativo alle norme sulla thin capitalization. In tale sentenza la Corte ha statuito il principio secondo il quale la riqualificazione di interessi in utili è legittima se l’importo di suddetti interessi è maggiore di quanto si converrebbe in un contesto di piena concorrenza. Di conseguenza, il mancato rispetto del principio di piena concorrenza costituisce un indicatore oggettivo e verificabile per stabilire se la transazione sia il frutto di una costruzione artificiosa finalizzata all’elusione della legislazione fiscale di detto Stato membro.