Il divieto di imporre restrizioni fiscali in entrata

La libera circolazione dei lavoratori e libertà di stabilimento delle persone fisiche. Gli effetti della sentenza Schumacker:

Il “valore assoluto delle libertà fondamentali” è stato riconosciuto nel settore della fiscalità con il caso Barbier, in base al quale la tutela comunitaria può essere invocata anche senza motivazioni di ordine economico o professionale.
Sul generale divieto di prevedere discriminazioni fiscali in materia di imposte sul reddito non alberga alcuna ipotesi di dubbio, dovendo le imposte dirette, nonostante siano sottese alla potestà legislativa degli Stati membri, confrontarsi con il Trattato CE e i principi che regolano il diritto comunitario.
L’approccio di cui la Corte si è servita per valutare la compatibilità della normativa fiscale interna in riferimento al principio di libera circolazione dei lavoratori è, nella maggioranza dei casi, riferibile a quello basato sul divieto di discriminazioni. Per valutare la presenza o meno di una discriminazione vietata è stata perciò utilizzata, caso per caso, la tecnica della comparazione della situazione giuridica dei non residenti in rapporto a quella dei residenti.
La ragione di suddetta comparazione risiede nel carattere personale tipico delle imposte sui redditi delle persone fisiche le quali, al fine di determinare l’effettiva capacità contributiva, da un lato comprendono i redditi prodotti su base mondiale e dall’altro prevedono la deducibilità di particolari oneri necessari alla loro formazione. Secondo questa logica, se il non residente produce redditi significativi sia nello Stato di residenza sia in quello di destinazione, si può in generale apprezzare un’effettiva diversità circa le situazioni oggetto di comparazione.
Nell’ordinamento tributario dello Stato di destinazione il non residente potrà così essere correttamente considerato nella stessa posizione del residente nei seguenti casi:
• la normativa dello Stato d’origine non riconosce al residente particolari deduzioni o detrazioni fiscali in virtù del suo movimento in uscita;
• la normativa tributaria dello Stato d’origine, a sua volta, tratta il soggetto come non residente.
Pertanto, al verificarsi di una delle situazioni sopraespresse, la compatibilità della norma tributaria interna viene analizzata considerando comparabili le situazioni dei residenti rispetto a quella dei non residenti.
Negli altri casi è quindi logico affermare che la normativa fiscale interna potrebbe legittimamente non prevedere la deducibilità di particolari oneri in capo ai non residenti sulla logica che essi saranno considerati in deduzione dal reddito imponibile nello Stato membro a cui è collegata la loro residenza. In questi casi, quindi, la Corte andrà ad esaminare la legittimazione delle disparità di trattamento in virtù delle differenti situazioni giuridiche, al fine di determinare la compatibilità della norma nazionale.
La generale non comparabilità, ai fini dell’imposta personale sui redditi, tra la situazione del residente rispetto a quella del non residente, derivante dal fatto che normalmente il non residente percepisce nello Stato di destinazione solo una parte del suo reddito mondiale, è stata sancita con il caso Schumacker. La previsione di un diverso trattamento tributario cui sono assoggettati residenti e non residenti può essere giustificato dal fatto che, nella generalità dei casi, i non residenti producono la maggior parte del loro reddito nel Paese di residenza. Da tale sentenza si evince inoltre che, per non essere ritenuta discriminatoria, la normativa dello Stato di destinazione deve essere in grado di valutare la situazione del non residente, necessaria al fine di determinarne la capacità contributiva, se tale situazione non è considerata nel suo Stato d’origine. In conseguenza di ciò, la capacità contributiva del contribuente deve essere valutata dal Paese membro in cui tale indice è più agevolmente determinabile, cioè nel Paese in cui si forma la totalità, o la quasi totalità, dei redditi imponibili. In conclusione di ciò, devono considerarsi indirettamente discriminatorie le disposizioni normative degli Stati di destinazione che prevedono un trattamento fiscale più gravoso in capo ai soggetti residenti in altro Stato membro e aventi esercitato una libertà fondamentale, la cui capacità contributiva sia valutabile nello Stato di destinazione, rispetto ai residenti perché, in tali casi, residenti e non residenti devono essere assoggettati alla stessa imposta e, nel contempo, devono poter usufruire delle medesime agevolazioni fiscali.
La soluzione Schumacker è sicuramente adatta a risolvere i casi di una certa semplicità ma, probabilmente, la sua inadeguatezza è sollevabile se utilizzata nel risolvere quelle situazioni intermedie riscontrabili nei casi in cui il reddito familiare venga a determinarsi tramite la tassazione congiunta dei redditi dei due coniugi di cui uno ha trasferito nello Stato di destinazione la residenza, mentre l’altro risulta residente nello Stato d’origine. Dalla giurisprudenza si evince che la soluzione Schumacker è ritenuta compatibile nel caso il reddito familiare sia quasi totalmente determinato dal coniuge che ha trasferito la propria residenza nello Stato di destinazione. L’inadeguatezza, che deriva da un’incertezza circa la determinazione della comparabilità delle situazioni, è semmai riscontrabile quando entrambi i coniugi producono redditi rilevanti alla formazione del reddito complessivo familiare. A parere della Corte, normative che prevedono dei limiti minimi circa la frazione del reddito complessivo prodotto nello Stato di destinazione come condizione necessaria per poter accedere alle agevolazioni in questo ultimo Stato sono da considerarsi compatibili. La logica è riconducibile al fatto che la previsione di una base imponibile sufficiente ai fini della determinazione della situazione personale e familiare è strumentale per non creare discriminazioni basate su un’ingiusta equiparazione di situazioni giuridiche sostanzialmente differenti. In tal senso è il caso di segnalare l’inadeguatezza di suddetta logica: sarebbe semmai corretto prevedere una ripartizione dell’imposizione tributaria, e quindi la ripartizione dei benefici fiscali, determinata sulla base della proporzione dei redditi prodotti nello Stato d’origine e nello Stato d’insediamento. Certamente però la mancanza di fonti normative comunitarie in suddetto ambito non possono aiutare né la Corte, la quale può soltanto limitarsi a determinare la compatibilità di tali normative anche secondo il principio di proporzionalità, né gli organi nazionali preposti a legiferare.


La libertà di stabilimento delle imprese in rapporto alla libertà di circolazione dei capitali e dei pagamenti come espressione del principio di non discriminazione fiscale:

La norma del trattamento nazionale è la formula in base alla quale il principio di non discriminazione si esprime in riferimento alla libertà di stabilimento. Esistono due modalità tramite le quali una società si può insediare in uno Stato membro:
• formula del cosiddetto stabilimento primario, consistente nel diritto di esercitare la propria attività principale in uno Stato membro diverso da quello d’origine;
• formula del cosiddetto stabilimento secondario: la società si insedia in uno Stato membro tramite l’apertura di agenzie, succursali o filiali.
È da rilevare fin da ora che la libertà di stabilimento è intimamente connessa alla libertà di movimento dei capitali. La ragione risiede nel fatto che la scelta di stabilire l’attività in altro Stato membro comporta la necessità di poter trasferire liberamente anche i capitali indispensabili al suo avvio e al suo funzionamento, sui quali non devono perciò gravare oneri di derivazione normativa che possano pregiudicare l’accesso al mercato o, più in generale, la competitività dell’impresa. In tal senso bisogna comprendere il legame tra queste due libertà, in particolare è da rilevare il principio secondo il quale eventuali normative atte ad ostacolare il trasferimento di capitali siano da valutarsi in riferimento alla libertà di circolazione dei capitali o alla libertà di stabilimento. La sentenza Bachmann sancisce il principio secondo il quale le restrizioni alla libertà di circolazione dei capitali devono essere risolte in base alla normativa riferibile alla libertà cui tali restrizioni risultano essere direttamente sottese, cioè in base alle norme riferibili alla libertà fondamentale violata cui la restrizione alla libera circolazione dei capitali è stata strumento indispensabile. Tale principio di portata generale ha trovato la sua specifica applicazione nell’ambito della libertà di stabilimento con la sentenza della Corte nel caso Baars. Si evince che la restrizione alla libera circolazione dei capitali va valutata secondo il principio della libertà di stabilimento laddove suddetta restrizione sia potenzialmente in grado di ostacolare, o di rendere meno conveniente, l’acquisizione di una partecipazione tale da conferire al soggetto che la detiene la capacità di influenzare concretamente i processi decisionali della società. In ambito tributario è perciò da constatare che il principio di libero movimento dei capitali e dei pagamenti si può riassumere nel divieto di prevedere un beneficio o un onere fiscale che renda meno attraente il movimento transfrontaliero dei capitali. In tal senso quindi sono vietate sia le restrizioni dei movimenti dei capitali in entrata, sia le normative il cui effetto si sostanzia in un ostacolo ai movimenti dei capitali in uscita.
Nonostante la formulazione letterale del Trattato sia alquanto limpida, si rileva la tendenza degli Stati membri a trasgredire o dissuadere il principio della libertà di stabilimento, sia per scoraggiare il trasferimento all’estero delle imprese nazionali, sia per attirare nuovi capitali e nuovi investimenti nei propri territori o, in riferimento a particolari settori, per ostacolare gli investimenti esteri nel mercato interno con l’evidente scopo di proteggere le imprese nazionali dalla legittima concorrenza che si verrebbe a creare in un mercato privo di ostacoli fiscali.
A sancire il principio della libertà nella modalità di stabilimento in altro Stato membro da parte della società non residente, è intervenuta la Corte con la nota sentenza Avoir Fiscal, dalla quale si ricava che si considerano discriminatorie le disposizioni tributarie che trattano in maniera ingiustamente diseguale i soggetti in base alla modalità di stabilimento da essi adottata. In capo ad ogni imprenditore sussistono così, sullo stesso piano, sia la libertà di stabilimento primaria, sia la libertà di stabilimento secondaria, spiegabile come il diritto di aprire stabili organizzazioni81 in un altro Stato membro. Sulla scorta di ciò, con il caso Commerzbank la Corte, riprendendo la sentenza Sotgiu, dispose che il principio della parità di trattamento vieta non solo le discriminazioni basate sulla cittadinanza o sulla sede bensì anche le discriminazioni dissimulate, e pertanto non è ammissibile che uno Stato membro riservi un trattamento diverso sulla base della sede posta in altro Stato membro in quanto si svuoterebbe di significato l’art. 43 TCE. Lo Stato di destinazione non può quindi sacrificare il pieno realizzo della libertà di stabilimento, e quindi il diritto di scegliere la forma giuridica appropriata alle esigenze dell’impresa, tramite normative interne che concedano vantaggi fiscali il cui presupposto è il trasferimento della residenza, o in virtù di una Convenzione stipulata contro le doppie imposizioni. La norma del trattamento nazionale impone allo Stato membro di “concedere ai centri di attività stabili di società non residenti le agevolazioni previste dalla Convenzione alle stesse condizioni delle società residenti”84. Tale asserzione ha suscitato non poche perplessità in dottrina. Infatti è da rilevare che, secondo la prassi internazionale, l’ambito di applicazione soggettivo delle Convenzioni bilaterali è riferito esclusivamente ai residenti degli Stati stipulanti, pertanto una stabile organizzazione di un soggetto non residente non può beneficiare, nello Stato di stabilimento, di quanto introdotto dalle Convenzioni. Tuttavia, con la citata sentenza Saint-Gobain, la giurisprudenza comunitaria si è posta in senso contrario alla direttrice internazionale, estendendo anche alle stabili organizzazioni estere gli effetti delle Convenzioni stipulate dallo Stato in cui sono insediate.
Più in generale, è da rilevare che in materia di imposizione dei redditi la libertà di stabilimento risulta violata quando, ai sensi della normativa interna, le stabili organizzazioni risultano discriminate rispetto alle imprese residenti per quanto attiene i criteri posti alla determinazione della base imponibile qualora le due categorie di soggetti siano poste sullo stesso piano ai fini della tassazione perché, in tal caso, sarebbe lo stesso ordinamento interno ad ammettere implicitamente la comparabilità delle situazioni giuridiche. La differenza di trattamento fiscale sarebbe perciò legittima e giustificabile se imprese residenti e stabili organizzazioni fossero sottoposti a distinti regimi fiscali e se le situazioni giuridiche poste a fondamento di tali regimi risultassero effettivamente incomparabili.
Risultano pertanto incompatibili col diritto comunitario le normative interne che concedono ad una società residente, controllata da una società estera, dei benefici fiscali subordinati al fatto che la residenza della controllante sia rinvenibile nel medesimo Stato membro.
Il divieto di prevedere trattamenti fiscali più gravosi in capo ai soggetti che hanno usufruito della libertà di stabilimento in entrata trova una sua interessante connotazione nella valutazione in merito alla compatibilità delle norme antiabuso, con particolare riferimento alle norme sulla thin capitalization. Tali norme, diffuse nella generalità degli ordinamenti tributari interni, mirano a contenere quelle pratiche elusive che si traducono in una struttura del patrimonio societario abile a favorire il risparmio fiscale. La pratica di conferire denaro ad una società tramite finanziamenti, da parte dei soci, atti ad eludere un effettivo apporto di conferimenti comporta la trasformazione degli utili in oneri finanziari passivi aventi il duplice effetto di sottocapitalizzare il patrimonio societario e di erodere la base imponibile fiscale che, se considerate in un’ottica di tassazione di gruppo multinazionale, trovano il loro realizzo finale nello spostamento dei profitti nello Stato membro il cui livello di tassazione risulta inferiore. In questo senso le varie normative tributarie hanno predisposto lo strumento del debit/equity ratio, efficace nel misurare il livello di indebitamento della struttura patrimoniale e, quindi, utile a determinare la sottocapitalizzazione della società. Si pone così il problema della deducibilità di suddetti oneri finanziari, a cui le normative sulla thin capitalization cercano di offrire una soluzione in chiave antielusiva. Con la sentenza Lankhorst-Hohorst la Corte è intervenuta sancendo che le norme sulla thin capitalization sono da considerarsi contrarie al diritto comunitario se prevedono un trattamento diversificato basato sulla nazionalità tale da scoraggiare l’esercizio della libertà di stabilimento. La necessità di combattere l’elusione fiscale non può giustificare una normativa che colpisca la totalità delle situazioni in cui la capogruppo, o i soci, delle società residenti sono residenti in altro Stato membro perché, in questo caso, anche le società che si sono fortemente indebitate verso i propri soci per motivi diversi dalla volontà di ottenere un risparmio fiscale verrebbero danneggiate per il solo fatto di risultare sottocapitalizzate. La normative interne sulla thin capitalization, e più in generale le normative che restringono l’esercizio di una libertà fondamentale, devono essere proporzionate agli scopi antiabuso o antielusione che intendono perseguire, ma non possono tuttavia attuarsi in una presunzione di carattere generale destinata a colpire, nel concreto, anche le situazioni i cui intenti elusivi risultano pacificamente estranei.
La normativa restrittiva interna, per essere giustificata, deve quindi avere “lo specifico scopo di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate a eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte nel territorio nazionale” e, in conseguenza di ciò, deve essere previsto che il contribuente possa motivare, senza dover sostenere eccessivi oneri, le ragioni determinanti le transazioni transfrontaliere in oggetto. Con il caso Lammers & van Cleef NV si può chiudere il cerchio relativo alle norme sulla thin capitalization. In tale sentenza la Corte ha statuito il principio secondo il quale la riqualificazione di interessi in utili è legittima se l’importo di suddetti interessi è maggiore di quanto si converrebbe in un contesto di piena concorrenza. Di conseguenza, il mancato rispetto del principio di piena concorrenza costituisce un indicatore oggettivo e verificabile per stabilire se la transazione sia il frutto di una costruzione artificiosa finalizzata all’elusione della legislazione fiscale di detto Stato membro.

Il principio comunitario di non discriminazione e la sua valenza nel settore tributario

Strettamente correlato al principio di eguaglianza, in ambito comunitario si ritrova il principio di non discriminazione introdotto dall’art. 12 TCE secondo il quale “è vietata ogni discriminazione effettuata in base alla nazionalità”. Il divieto di ogni forma di discriminazione basata sulla nazionalità è certamente essenziale per il raggiungimento degli obiettivi politici e socioeconomici cui la Comunità è investita. Il concetto giuridico di discriminazione è raffigurabile come una “illegittima situazione di disparità di trattamento che non trova fondamento nella diversità oggettiva dei presupposti giuridici” e va a determinare, quindi, una categoria di soggetti posti in una situazione di svantaggio immotivato. Nonostante la portata generale del principio di eguaglianza, è da notarsi come il principio di non discriminazione sia ad esso confuso, ma è da sottolineare come la sua portata sia, rispetto al primo, più ristretta. Se da un lato, infatti, il principio di eguaglianza, così come elaborato dalla Dichiarazione dei diritti dell’uomo e del cittadino e dalla successiva Dichiarazione universale dei diritti umani, cui la Carta di Nizza è ispirata, opera tout court, cioè nel senso più ampio attribuibile al principio, quindi offrendo pari dignità e diritti a cittadini e stranieri, il principio comunitario di non discriminazione si pone a tutelare esclusivamente quelle situazioni in cui il soggetto comunitario si trova in relazione con l’ordinamento giuridico di uno Stato membro diverso da quello originario. A conferma di ciò basti analizzare le cosiddette discriminazioni a rovescio, non vietate né dal diritto primario o derivato né dal diritto complementare, le quali pongono su un piano di svantaggio i cittadini dello stesso Stato membro rispetto ai soggetti stranieri agevolati da normative ad essi favorevoli.
Spostando finalmente la trattazione nel comparto tributario, con il caso Lütticke la Corte ha tolto ogni dubbio circa l’efficacia diretta del principio di non discriminazione nel settore dell’imposizione indiretta, esplicitamente riconosciuto nel Trattato nell’art. 93 quale settore regolato dal diritto comunitario tramite l’opera di armonizzazione, stabilendo che l’art. 95 CEE (ora art. 90 TCE) sancisce un divieto di discriminazione costituente in un obbligo preciso ed incondizionato e, dunque, assoluto e giuridicamente perfetto. Esso, appunto per questo, produce effetti immediati in capo agli Stati membri, i quali sono tenuti ad osservarlo nei rapporti giuridici con i loro amministrati e con gli altri Stati membri. Effetto dell’efficacia diretta è la nascita automatica di diritti soggettivi perfetti e di interessi legittimi che chiunque, cittadini società o istituzioni e via dicendo, possono far valere chiamando in giudizio le Amministrazioni finanziarie degli Stati membri.
Il divieto imposto dall’art. 90 TCE deve essere analizzato in senso complementare rispetto al principio dell’abolizione delle barriere doganali di cui agli artt. 23 e 25 TCE in quanto è destinato ad impedire che tramite le misure fiscali gli Stati membri possano realizzare una politica protezionistica. In tale senso è però opportuno rilevare la legittimità di una pressione fiscale particolarmente elevata sui prodotti di determinati settori (solitamente prevista per i prodotti di cui il sistema industriale interno è sprovvisto di capacità produttiva) in quanto l’effetto non è da considerarsi discriminatorio o protezionistico: a determinare la discriminazione è dunque la connessione con l’origine delle merci e pertanto l’elevato livello di tassazione è legittimo fintantoché è fissato indistintamente per i beni importati e per i beni prodotti dal sistema industriale interno. A completare la problematica dell’elevato livello di tassazione sui beni importati è da rilevare che questa si traduce in una discriminazione vietata quando suddetti beni vengono percepiti, secondo l’ottica dei consumatori finali, come concorrenti o alternativi, e quindi tra loro sostituibili, rispetto ad altri beni soggetti a tassazione inferiore: l’applicazione di una tassazione superiore su particolari beni rispetto ad altri valutati, dal consumatore, sostituibili è discriminatoria se questa differenza di tassazione ha l’effetto di scoraggiare le importazioni dei beni tassati maggiormente.
Sull’applicabilità del principio di non discriminazione anche nel settore dell’imposizione diretta è indispensabile premettere la configurazione del primato del diritto comunitario in virtù della lettura del principio di sussidiarietà ex art. 5 TCE, il quale segna i confini giuridici entro i quali devono limitarsi la potestà legislativa interna e quella comunitaria affinché il superiore interesse dei soggetti comunitari venga tutelato. L’intervento della giurisprudenza comunitaria nel settore dell’imposizione diretta è giustificato dalla necessità di evitare che i sistemi tributari interni minino l’obiettivo comunitario di un mercato basato sulla concorrenza, in particolare è giustificato dalla stretta relazione sussistente tra il costo legato all’esborso monetario derivante dall’imposizione sul reddito e il prezzo finale del prodotto o servizio, o sul salario reale percepito dal lavoratore per le sue prestazioni, i quali non possono comprimere la libertà di circolazione dei beni, dei servizi e delle persone. In conclusione di ciò, nonostante la potestà legislativa sulle imposte dirette sia in capo ai singoli Stati membri, questa deve essere esercitata nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi. Appunto per questo è opportuno condividere il pensiero della dottrina e della giurisprudenza costante che attribuisce all’art. 90 TCE una norma di tutela al soggetto comunitario dalle fattispecie discriminatorie nazionali rientranti nella fiscalità diretta il cui effetto consta in un’effettiva maggiore imposizione sui prodotti esteri.
In tal senso si ricorda la sentenza Societè des Fonderies de Pont-à-Mousson, la quale è stata la prima decisione del giudice comunitario in merito al principio di non discriminazione fiscale. In quel caso semplicemente si affermò che la discriminazione consiste nel trattare in modo diverso situazioni comparabili. Nel caso Klöckner la Corte sostanzialmente aggiunse che la conseguenza della discriminazione è la manifestazione di un pregiudizio in capo a taluni soggetti. Affinché non sussista una discriminazione, le diversità di trattamento devono perciò essere giustificate da differenze obiettive e di un rilievo apprezzabile con riguardo al confronto fra le situazioni dei soggetti. A rifinire quanto fino ad ora affermato, sentenziando sul caso Italian refrigeretors, la Corte ha proseguito la sua opera di precisazione del principio elaborando i concetti di discriminazione materiale e discriminazione formale. La prima, che è vietata e non offre alcun nuovo spunto di riflessione rispetto alle precedenti sentenze, è raffigurabile come un diverso trattamento ingiustificato di situazioni analoghe o come un analogo trattamento di situazioni diverse. La seconda, che consiste nel trattare in maniera diversa due situazioni obiettivamente dissimili, viene definita apparente, e quindi ammissibile, se non risulta correlata ad una discriminazione materiale. Successivamente, nelle cause riunite Ruckdeschel e Hauptzollamt, la Corte ha chiuso il cerchio della definizione del principio di non discriminazione affermando che esso è “l’espressione specifica del principio generale di uguaglianza e che fa parte dei principi fondamentali del diritto comunitario”. In tal modo la Corte ha voluto sottolineare l’altissima portata etico-giuridica del principio di non discriminazione in quanto lo ha indirettamente definito non solo quale strumento necessario per il raggiungimento delle finalità economiche sancite nel Trattato, bensì come corollario essenziale per l’attuazione dell’ancora più generale principio di uguaglianza indispensabile per un corretto, proficuo e non distorto funzionamento del mercato unico. Sempre nella appena citata sentenza, è stato ribadito che tale principio impone di non trattare in modo diverso situazioni analoghe, salvo che una differenza di trattamento sia obiettivamente giustificata.
Vista tale giurisprudenza, per fattispecie discriminatoria si intende:
• ingiustificata disparità di trattamento di situazioni giuridiche comparabili;
• ingiustificato trattamento similare di soggetti posti su situazioni giuridiche differenti;
• disparità di trattamento sproporzionata rispetto alla differenza delle situazioni giuridiche dei soggetti.
Oltre alla discriminazione basata sulla cittadinanza del soggetto, cosiddetta discriminazione diretta o palese, la quale è espressamente vietata dal Trattato, dalla giurisprudenza della Corte si evince l’estensione del divieto di discriminazione alle sue forme indirette o dissimulate. Più precisamente: sono contrarie al principio di non discriminazione quelle norme interne che, fondandosi su criteri diversi dalla cittadinanza del soggetto, pervengono allo stesso risultato causato dalla discriminazione diretta. Esempi lampanti di discriminazioni indirette si ritrovano in tutte quelle norme che prevedono una diversità di trattamento basata sul concetto di residenza: nella quasi totalità dei casi, infatti, nazionalità e residenza collimano e pertanto la previsione di un trattamento legato alla residenza dei soggetti si traduce in una discriminazione legata alla nazionalità. Come nota la Corte nel caso Biehl, infatti, “il criterio che ricollega alla residenza nel territorio nazionale l'eventuale rimborso dell’imposta versata in eccesso, sebbene si applichi indipendentemente dalla cittadinanza del contribuente interessato, rischia di danneggiare in particolare i contribuenti cittadini di altri Stati membri”.
Sulle discriminazioni a rovescio è opportuno soffermarsi al fine di comprendere l’operatività dei principi di eguaglianza e non discriminazione e le naturali conseguenze sul piano del mercato europeo della concorrenza e della fiscalità. La discriminazione a rovescio è raffigurabile in una disparità di trattamento che pone in una situazione di svantaggio i cittadini o le imprese dello stesso Stato membro rispetto ai cittadini o alle imprese straniere per quanto concerne settori direttamente o indirettamente collegati al diritto comunitario. Tali discriminazioni sono l’effetto naturale della volontà di agevolare l’ingresso nel mercato interno , da altro Stato membro, di merci, capitali, risorse o persone. Per comprendere il limite che sussiste tra il divieto e il non divieto dell’introduzione di norme discriminanti al rovescio, è da analizzare la portata dell’art. 12 TCE. Il principio di eguaglianza si pone a tutelare i soggetti comunitari se la loro situazione giuridica è in relazione col diritto comunitario. Essendo le discriminazioni a rovescio strettamente legate alla libertà di circolazione di merci e persone, si evince che suddetto principio non opera, a causa del principio di sussidiarietà, esclusivamente nelle situazioni puramente interne, cioè nelle situazioni in cui la discriminazione a rovescio non oltrepassa i confini nazionali. Le discriminazioni a rovescio sono pertanto contrarie al diritto comunitario quando si pongono, anche solo potenzialmente, a comprimere l’esercizio di una libertà fondamentale: in particolare i soggetti o le imprese di uno Stato membro potranno essere tutelati dall’art. 12 TCE se il trattamento discriminatorio osta sulla loro possibilità di ingresso nel mercato comunitario. In questo senso, infatti, la giurisprudenza ha censurato le norme che pongono in una situazione di svantaggio il soggetto ricorrente con residenza in altro Stato membro, la cui posizione giuridica è assimilabile a quella di un soggetto di altra nazionalità. Se il trattamento discriminatorio in capo al soggetto residente non ha effetti sulla sua possibilità, anche solo potenziale, di ingresso nel mercato, le discriminazioni a rovescio sono considerate compatibili e quindi non censurabili. In questo senso, però, pare doveroso dover riflettere sulle conseguenze di un simile atteggiamento giurisprudenziale. Da un lato la capacità concorrenziale dei soggetti economici interni viene compressa per logiche riassumibili nella volontà di attirare risorse ed investimenti. Dall’altro, non ponendo il diritto comunitario il divieto di prevedere una tassazione maggiore sui soggetti nazionali rispetto agli stranieri ivi insediati, l’ammissibilità delle discriminazioni a rovescio contribuisce affinché i singoli sistemi fiscali si pongano in una corsa al ribasso dell’onere fiscale complessivo. Si osserva che da un lato i singoli sistemi fiscali giocano col mercato offrendo agli operatori economici la possibilità di accedere nel loro mercato interno ad una fiscalità di vantaggio rispetto sia alla fiscalità cui i soggetti interni devono sottostare, sia alla fiscalità che sottostarebbero i soggetti esteri nel loro Stato di residenza, dall’altro i sistemi fiscali tendono ad evitare la fuoriuscita di risorse verso altri sistemi fiscali tramite normative discriminatorie o restrittive di matrice protezionistica. Il circolo vizioso conseguente tale gioco trova il suo risultato in una proliferazione di normative contrarie al diritto comunitario, quali le disposizioni che ostano i movimenti in uscita, e dall’altro un effetto destinato a smantellare gli equilibri e la coerenza dei singoli sistemi fiscali. La non volontà di tutelare i soggetti interni dalle discriminazioni fiscali interne ha quindi l’effetto sia di rimandare agli organi costituzionali nazionali il sindacato di legittimità di siffatte normative in base ai singoli principi di eguaglianza nazionali, sia di spiegare la limitata portata del principio comunitario di eguaglianza. Dal punto di vista di chi scrive, è da rilevarsi come una maggior imposizione fiscale sui contribuenti nazionali, in particolare sui soggetti organizzati in forma d’impresa, rispetto ai contribuenti stranieri abbia l’effetto di distorcere il mercato interno e transazionale, limitando la competitività del soggetto economico lecitamente sfavorito e, quindi, ponendolo in una situazione di svantaggio in una più ampia ottica della competitività internazionale. È quindi logico criticare la posizione della Corte sostenendo che, secondo una lettura ampia del principio di sussidiarietà, la totalità, o la quasi totalità, delle discriminazioni fiscali a rovescio si pongano indirettamente in contrasto sia con l’attuazione del mercato unico, sia con i principi liberali su cui è fondata la stessa Unione Europea.

Il concetto giuridico del principio di eguaglianza in ambito comunitario: riflessioni

L’idea europea trova nella storia dei suoi popoli un filo di continuità culturale, sociale e politica di cui oggi l’Unione Europea è la più alta espressione conosciuta. La completa realizzazione dell’idea europea è intesa non come una mera aggregazione di individui, bensì come una correlazione pacifica di differenti comunità funzionale al progresso dell’uomo.
A fondamento dell’attuale realizzazione dell’idea europea si ritrovano, in una sorta di osmosi etico-giuridica, i precetti su cui le varie comunità europee hanno costruito la loro stessa esistenza. Appare dunque logico dover proporre, ed in questo senso analizzare, il principio di eguaglianza quale uno dei capisaldi giuridici fondamentali dell’Unione Europea. Ritenuto un principio ideale, esso è stato invocato dalle rivoluzioni che hanno contribuito alla realizzazione delle odierne democrazie. Sulla sua portata si ritiene necessario rimandare alle carte costituzionali degli Stati membri, segnalando in particolare l’art. 1 della Dichiarazione dei diritti dell’uomo e del cittadino del 26 agosto 1789, figlio della rivoluzione francese e del suo spirito illuminista, il quale dispone che “gli uomini nascono e rimangono liberi e uguali nei diritti”. Il medesimo principio è stato ribadito in ambito internazionale, e quindi riconosciuto in sede di ratifica interna dagli Stati membri dell’ONU, il 10 dicembre 1948 all’art. 1 della Dichiarazione universale dei diritti umani proclamata dall’Assemblea Generale delle Nazioni Unite. Sul concetto universale del principio di uguaglianza, la Costituzione spagnola del 1978, introducendo il criterio della valenza effettiva, sancisce all’art. 9 che i poteri pubblici devono rendere effettive e reali “la libertà e l’uguaglianza degli individui e della collettività di cui fanno parte”.
L’art. 3 della Costituzione italiana afferma, in una visione apparentemente limitata al comparto domestico in quanto limitata dal concetto di cittadinanza, se non valutata congiuntamente all’art. 10, II co., Cost., che “tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono eguali davanti alla legge” e che la Repubblica ha l’onere di assicurare l’uguaglianza sostanziale. In relazione alla condizione giuridica dello straniero, infatti, il soprarichiamato art. 10 della Costituzione offre un esplicito rinvio alle leggi interne ed ai trattati internazionali; pertanto è indubbio che il principio italiano di eguaglianza è posto a tutela non solo dei soggetti portatori di cittadinanza italiana, bensì anche a tutela dei soggetti stranieri la cui situazione giuridica li pone in relazione con l’ordinamento italiano. Sul carattere estendibile ai cittadini stranieri del principio di eguaglianza si rinvia anche all’art. 1 della Costituzione olandese il quale, affermando che la discriminazione è vietata in qualsiasi campo, pone la rilevanza del divieto di discriminazioni basate sulla residenza e sulla nazionalità .
Da ultimo si richiama l’ordinamento tedesco, il quale ha sopperito l’imprecisione Costituzionale riguardo la tutela della situazione dello straniero tramite l’opera giurisprudenziale.
A seguito della Convenzione Europea dei diritti dell’Uomo e delle disposizioni presenti nel Trattato CEE, ricordati dalla Corte quali parametri di riferimento a sancire l’efficacia del principio comunitario di eguaglianza, suddetto principio ha trovato la sua connotazione specifica nella Carta europea dei diritti fondamentali (c.d. Carta di Nizza del 2000), oggi richiamata dal Trattato di Lisbona a seguito della mancata introduzione del Trattato istitutivo della Costituzione europea. All’art. 20 della Carta di Nizza si dispone che “tutte le persone sono uguali davanti alla legge”, mentre nel successivo art. 21 si ritrovano disposizioni di carattere generale e particolare riferite al principio di non discriminazione.
In conseguenza di questa serie di ragioni è pacifico poter affermare che il principio comunitario di eguaglianza concerne il rapporto tra le norme e le situazioni a cui esse intendono offrire una disciplina. Più specificatamente, il principio di eguaglianza viene giuridicamente soddisfatto quando le situazioni comparabili vengono disciplinate dalla medesima norma con la conseguenza che a situazioni distinte devono corrispondere normative distinte.