Il principio comunitario di non discriminazione e la sua valenza nel settore tributario

Strettamente correlato al principio di eguaglianza, in ambito comunitario si ritrova il principio di non discriminazione introdotto dall’art. 12 TCE secondo il quale “è vietata ogni discriminazione effettuata in base alla nazionalità”. Il divieto di ogni forma di discriminazione basata sulla nazionalità è certamente essenziale per il raggiungimento degli obiettivi politici e socioeconomici cui la Comunità è investita. Il concetto giuridico di discriminazione è raffigurabile come una “illegittima situazione di disparità di trattamento che non trova fondamento nella diversità oggettiva dei presupposti giuridici” e va a determinare, quindi, una categoria di soggetti posti in una situazione di svantaggio immotivato. Nonostante la portata generale del principio di eguaglianza, è da notarsi come il principio di non discriminazione sia ad esso confuso, ma è da sottolineare come la sua portata sia, rispetto al primo, più ristretta. Se da un lato, infatti, il principio di eguaglianza, così come elaborato dalla Dichiarazione dei diritti dell’uomo e del cittadino e dalla successiva Dichiarazione universale dei diritti umani, cui la Carta di Nizza è ispirata, opera tout court, cioè nel senso più ampio attribuibile al principio, quindi offrendo pari dignità e diritti a cittadini e stranieri, il principio comunitario di non discriminazione si pone a tutelare esclusivamente quelle situazioni in cui il soggetto comunitario si trova in relazione con l’ordinamento giuridico di uno Stato membro diverso da quello originario. A conferma di ciò basti analizzare le cosiddette discriminazioni a rovescio, non vietate né dal diritto primario o derivato né dal diritto complementare, le quali pongono su un piano di svantaggio i cittadini dello stesso Stato membro rispetto ai soggetti stranieri agevolati da normative ad essi favorevoli.
Spostando finalmente la trattazione nel comparto tributario, con il caso Lütticke la Corte ha tolto ogni dubbio circa l’efficacia diretta del principio di non discriminazione nel settore dell’imposizione indiretta, esplicitamente riconosciuto nel Trattato nell’art. 93 quale settore regolato dal diritto comunitario tramite l’opera di armonizzazione, stabilendo che l’art. 95 CEE (ora art. 90 TCE) sancisce un divieto di discriminazione costituente in un obbligo preciso ed incondizionato e, dunque, assoluto e giuridicamente perfetto. Esso, appunto per questo, produce effetti immediati in capo agli Stati membri, i quali sono tenuti ad osservarlo nei rapporti giuridici con i loro amministrati e con gli altri Stati membri. Effetto dell’efficacia diretta è la nascita automatica di diritti soggettivi perfetti e di interessi legittimi che chiunque, cittadini società o istituzioni e via dicendo, possono far valere chiamando in giudizio le Amministrazioni finanziarie degli Stati membri.
Il divieto imposto dall’art. 90 TCE deve essere analizzato in senso complementare rispetto al principio dell’abolizione delle barriere doganali di cui agli artt. 23 e 25 TCE in quanto è destinato ad impedire che tramite le misure fiscali gli Stati membri possano realizzare una politica protezionistica. In tale senso è però opportuno rilevare la legittimità di una pressione fiscale particolarmente elevata sui prodotti di determinati settori (solitamente prevista per i prodotti di cui il sistema industriale interno è sprovvisto di capacità produttiva) in quanto l’effetto non è da considerarsi discriminatorio o protezionistico: a determinare la discriminazione è dunque la connessione con l’origine delle merci e pertanto l’elevato livello di tassazione è legittimo fintantoché è fissato indistintamente per i beni importati e per i beni prodotti dal sistema industriale interno. A completare la problematica dell’elevato livello di tassazione sui beni importati è da rilevare che questa si traduce in una discriminazione vietata quando suddetti beni vengono percepiti, secondo l’ottica dei consumatori finali, come concorrenti o alternativi, e quindi tra loro sostituibili, rispetto ad altri beni soggetti a tassazione inferiore: l’applicazione di una tassazione superiore su particolari beni rispetto ad altri valutati, dal consumatore, sostituibili è discriminatoria se questa differenza di tassazione ha l’effetto di scoraggiare le importazioni dei beni tassati maggiormente.
Sull’applicabilità del principio di non discriminazione anche nel settore dell’imposizione diretta è indispensabile premettere la configurazione del primato del diritto comunitario in virtù della lettura del principio di sussidiarietà ex art. 5 TCE, il quale segna i confini giuridici entro i quali devono limitarsi la potestà legislativa interna e quella comunitaria affinché il superiore interesse dei soggetti comunitari venga tutelato. L’intervento della giurisprudenza comunitaria nel settore dell’imposizione diretta è giustificato dalla necessità di evitare che i sistemi tributari interni minino l’obiettivo comunitario di un mercato basato sulla concorrenza, in particolare è giustificato dalla stretta relazione sussistente tra il costo legato all’esborso monetario derivante dall’imposizione sul reddito e il prezzo finale del prodotto o servizio, o sul salario reale percepito dal lavoratore per le sue prestazioni, i quali non possono comprimere la libertà di circolazione dei beni, dei servizi e delle persone. In conclusione di ciò, nonostante la potestà legislativa sulle imposte dirette sia in capo ai singoli Stati membri, questa deve essere esercitata nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi. Appunto per questo è opportuno condividere il pensiero della dottrina e della giurisprudenza costante che attribuisce all’art. 90 TCE una norma di tutela al soggetto comunitario dalle fattispecie discriminatorie nazionali rientranti nella fiscalità diretta il cui effetto consta in un’effettiva maggiore imposizione sui prodotti esteri.
In tal senso si ricorda la sentenza Societè des Fonderies de Pont-à-Mousson, la quale è stata la prima decisione del giudice comunitario in merito al principio di non discriminazione fiscale. In quel caso semplicemente si affermò che la discriminazione consiste nel trattare in modo diverso situazioni comparabili. Nel caso Klöckner la Corte sostanzialmente aggiunse che la conseguenza della discriminazione è la manifestazione di un pregiudizio in capo a taluni soggetti. Affinché non sussista una discriminazione, le diversità di trattamento devono perciò essere giustificate da differenze obiettive e di un rilievo apprezzabile con riguardo al confronto fra le situazioni dei soggetti. A rifinire quanto fino ad ora affermato, sentenziando sul caso Italian refrigeretors, la Corte ha proseguito la sua opera di precisazione del principio elaborando i concetti di discriminazione materiale e discriminazione formale. La prima, che è vietata e non offre alcun nuovo spunto di riflessione rispetto alle precedenti sentenze, è raffigurabile come un diverso trattamento ingiustificato di situazioni analoghe o come un analogo trattamento di situazioni diverse. La seconda, che consiste nel trattare in maniera diversa due situazioni obiettivamente dissimili, viene definita apparente, e quindi ammissibile, se non risulta correlata ad una discriminazione materiale. Successivamente, nelle cause riunite Ruckdeschel e Hauptzollamt, la Corte ha chiuso il cerchio della definizione del principio di non discriminazione affermando che esso è “l’espressione specifica del principio generale di uguaglianza e che fa parte dei principi fondamentali del diritto comunitario”. In tal modo la Corte ha voluto sottolineare l’altissima portata etico-giuridica del principio di non discriminazione in quanto lo ha indirettamente definito non solo quale strumento necessario per il raggiungimento delle finalità economiche sancite nel Trattato, bensì come corollario essenziale per l’attuazione dell’ancora più generale principio di uguaglianza indispensabile per un corretto, proficuo e non distorto funzionamento del mercato unico. Sempre nella appena citata sentenza, è stato ribadito che tale principio impone di non trattare in modo diverso situazioni analoghe, salvo che una differenza di trattamento sia obiettivamente giustificata.
Vista tale giurisprudenza, per fattispecie discriminatoria si intende:
• ingiustificata disparità di trattamento di situazioni giuridiche comparabili;
• ingiustificato trattamento similare di soggetti posti su situazioni giuridiche differenti;
• disparità di trattamento sproporzionata rispetto alla differenza delle situazioni giuridiche dei soggetti.
Oltre alla discriminazione basata sulla cittadinanza del soggetto, cosiddetta discriminazione diretta o palese, la quale è espressamente vietata dal Trattato, dalla giurisprudenza della Corte si evince l’estensione del divieto di discriminazione alle sue forme indirette o dissimulate. Più precisamente: sono contrarie al principio di non discriminazione quelle norme interne che, fondandosi su criteri diversi dalla cittadinanza del soggetto, pervengono allo stesso risultato causato dalla discriminazione diretta. Esempi lampanti di discriminazioni indirette si ritrovano in tutte quelle norme che prevedono una diversità di trattamento basata sul concetto di residenza: nella quasi totalità dei casi, infatti, nazionalità e residenza collimano e pertanto la previsione di un trattamento legato alla residenza dei soggetti si traduce in una discriminazione legata alla nazionalità. Come nota la Corte nel caso Biehl, infatti, “il criterio che ricollega alla residenza nel territorio nazionale l'eventuale rimborso dell’imposta versata in eccesso, sebbene si applichi indipendentemente dalla cittadinanza del contribuente interessato, rischia di danneggiare in particolare i contribuenti cittadini di altri Stati membri”.
Sulle discriminazioni a rovescio è opportuno soffermarsi al fine di comprendere l’operatività dei principi di eguaglianza e non discriminazione e le naturali conseguenze sul piano del mercato europeo della concorrenza e della fiscalità. La discriminazione a rovescio è raffigurabile in una disparità di trattamento che pone in una situazione di svantaggio i cittadini o le imprese dello stesso Stato membro rispetto ai cittadini o alle imprese straniere per quanto concerne settori direttamente o indirettamente collegati al diritto comunitario. Tali discriminazioni sono l’effetto naturale della volontà di agevolare l’ingresso nel mercato interno , da altro Stato membro, di merci, capitali, risorse o persone. Per comprendere il limite che sussiste tra il divieto e il non divieto dell’introduzione di norme discriminanti al rovescio, è da analizzare la portata dell’art. 12 TCE. Il principio di eguaglianza si pone a tutelare i soggetti comunitari se la loro situazione giuridica è in relazione col diritto comunitario. Essendo le discriminazioni a rovescio strettamente legate alla libertà di circolazione di merci e persone, si evince che suddetto principio non opera, a causa del principio di sussidiarietà, esclusivamente nelle situazioni puramente interne, cioè nelle situazioni in cui la discriminazione a rovescio non oltrepassa i confini nazionali. Le discriminazioni a rovescio sono pertanto contrarie al diritto comunitario quando si pongono, anche solo potenzialmente, a comprimere l’esercizio di una libertà fondamentale: in particolare i soggetti o le imprese di uno Stato membro potranno essere tutelati dall’art. 12 TCE se il trattamento discriminatorio osta sulla loro possibilità di ingresso nel mercato comunitario. In questo senso, infatti, la giurisprudenza ha censurato le norme che pongono in una situazione di svantaggio il soggetto ricorrente con residenza in altro Stato membro, la cui posizione giuridica è assimilabile a quella di un soggetto di altra nazionalità. Se il trattamento discriminatorio in capo al soggetto residente non ha effetti sulla sua possibilità, anche solo potenziale, di ingresso nel mercato, le discriminazioni a rovescio sono considerate compatibili e quindi non censurabili. In questo senso, però, pare doveroso dover riflettere sulle conseguenze di un simile atteggiamento giurisprudenziale. Da un lato la capacità concorrenziale dei soggetti economici interni viene compressa per logiche riassumibili nella volontà di attirare risorse ed investimenti. Dall’altro, non ponendo il diritto comunitario il divieto di prevedere una tassazione maggiore sui soggetti nazionali rispetto agli stranieri ivi insediati, l’ammissibilità delle discriminazioni a rovescio contribuisce affinché i singoli sistemi fiscali si pongano in una corsa al ribasso dell’onere fiscale complessivo. Si osserva che da un lato i singoli sistemi fiscali giocano col mercato offrendo agli operatori economici la possibilità di accedere nel loro mercato interno ad una fiscalità di vantaggio rispetto sia alla fiscalità cui i soggetti interni devono sottostare, sia alla fiscalità che sottostarebbero i soggetti esteri nel loro Stato di residenza, dall’altro i sistemi fiscali tendono ad evitare la fuoriuscita di risorse verso altri sistemi fiscali tramite normative discriminatorie o restrittive di matrice protezionistica. Il circolo vizioso conseguente tale gioco trova il suo risultato in una proliferazione di normative contrarie al diritto comunitario, quali le disposizioni che ostano i movimenti in uscita, e dall’altro un effetto destinato a smantellare gli equilibri e la coerenza dei singoli sistemi fiscali. La non volontà di tutelare i soggetti interni dalle discriminazioni fiscali interne ha quindi l’effetto sia di rimandare agli organi costituzionali nazionali il sindacato di legittimità di siffatte normative in base ai singoli principi di eguaglianza nazionali, sia di spiegare la limitata portata del principio comunitario di eguaglianza. Dal punto di vista di chi scrive, è da rilevarsi come una maggior imposizione fiscale sui contribuenti nazionali, in particolare sui soggetti organizzati in forma d’impresa, rispetto ai contribuenti stranieri abbia l’effetto di distorcere il mercato interno e transazionale, limitando la competitività del soggetto economico lecitamente sfavorito e, quindi, ponendolo in una situazione di svantaggio in una più ampia ottica della competitività internazionale. È quindi logico criticare la posizione della Corte sostenendo che, secondo una lettura ampia del principio di sussidiarietà, la totalità, o la quasi totalità, delle discriminazioni fiscali a rovescio si pongano indirettamente in contrasto sia con l’attuazione del mercato unico, sia con i principi liberali su cui è fondata la stessa Unione Europea.